Wpływ zasady istotności na wynik finansowy

1. Zasada istotności w księgach rachunkowych

Zasada istotności została określona w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wynika z niej, że określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. O zasadzie ostrożności mowa jest w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zasada ta nakazuje wyceniać zasoby majątkowe jednostki i źródła ich pochodzenia, tak aby nie spowodować zniekształcenia wyniku finansowego.

Na temat nadrzędnych zasad rachunkowości można przeczytać w Przewodniku Księgowego on-line na www.przewodnikksiegowego.gofin.pl

Zasadę istotności stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który wprowadza możliwość stosowania uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Co więcej, nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (por. art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości).

Wszystkie uproszczenia, które jednostka przyjęła do stosowania, powinny być zatem rozpatrywane z uwzględnieniem zasady istotności. Warunkiem stosowania uproszczeń jest bowiem to, aby wywołane nimi pominięcia bądź zniekształcenia, ani pojedynczo, ani łącznie, nie były istotne i nie mogły wprowadzać użytkowników sprawozdań finansowych w błąd. Ocena, czy skutki stosowania uproszczeń są dla jednostki istotne, czy nieistotne, należy do samej jednostki. Należy pamiętać, że stosowane przez daną jednostkę uproszczenia powinny wynikać z przyjętych przez nią zasad (polityki) rachunkowości. Stosując uproszczenia należy pamiętać także o obowiązującej w rachunkowości zasadzie ciągłości, określonej w art. 5 ustawy o rachunkowości, która nakłada na jednostki obowiązek stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości (w tym w zakresie stosowanych uproszczeń) w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.

Każda jednostka powinna we własnym zakresie ustalić progi istotności na zasadzie szacunkowej i opisać je w zasadach (polityce) rachunkowości. W ustawie o rachunkowości nie określono bowiem takich progów. Ustawa nie wskazuje również, kiedy można uznać, że zastosowane uproszczenie ma ujemny wpływ na rzetelność ksiąg rachunkowych oraz na sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe. Krajowe Standardy Rachunkowości, jak i Międzynarodowe Standardy Rachunkowości również nie wskazują wprost, jakie wielkości są istotne dla celów bilansowych.

Wyboru w zakresie parametrów decydujących o ustaleniu poziomu istotności w jednostce powinien dokonać kierownik jednostki i wskazać w dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości. Doboru parametrów oraz ich poziomu należy dokonać w taki sposób, aby jak najbardziej miarodajnie pasowały one do specyfiki danej jednostki.

Próg istotności określa się zazwyczaj kwotowo lub procentowo. Wyznaczenie kwotowego progu istotności wiąże się z określeniem kwoty, poniżej której dane zdarzenie ewidencjonowane jest w księgach rachunkowych w sposób uproszczony. W taki sposób wyznacza się np. dolną granicę wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując z reguły kwotę analogiczną jak w przepisach podatkowych, tzn. 10.000 zł. Natomiast procentowy próg istotności dotyczy poszczególnych kategorii bilansu i rachunku zysków i strat, takich jak np. suma bilansowa, suma aktywów netto, czy przychody ze sprzedaży. Biorąc pod uwagę dane kryteria do wyznaczenia poziomów istotności (np. suma bilansowa, przychody ze sprzedaży) jednostka musi pamiętać, aby wyłączyć z wybranego kryterium zdarzenia jednorazowe, nietypowe dla jednostki, a mogące znacząco wpłynąć na określoną istotność. Przy ustalaniu progu istotności w literaturze przedmiotu przyjmuje się przykładowo następujące wartości:

• 0,5%-1% sumy bilansowej lub
• 5%-10% wyniku działalności gospodarczej brutto, lub
• 1%-2% kapitałów własnych, lub
• 0,5%-1% przychodów ze sprzedaży.

Warto także dodać, że według Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) istotność określa (mierzy) się w stosunku procentowym do wyniku finansowego brutto (3%-7%), przychodów (1%-3%) i sumy bilansowej (1%-3%).

Należy pamiętać, że wartości progowe mogą być jednakowe dla ogółu zdarzeń gospodarczych, albo też mogą odnosić się do wybranych pozycji szczegółowych. Wielkości niższe od ustalonego progu, rozpatrywane łącznie za cały rok - a nie każda z osobna - mogą być uznane za nieistotne. Progi istotności uwzględnia się nie tylko przy stosowaniu uproszczeń, ale także przy kwalifikowaniu zdarzeń po dniu bilansowym oraz popełnionych błędów na istotne i nieistotne. Od istotności zależy bowiem ich ujęcie w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym. Ustalając próg istotności uwzględnia się dane roku, którego dotyczy sprawozdanie.

2. Uproszczenia wynikające z ustawy o rachunkowości

Jednostki mogą w ramach przyjętych zasad rachunkowości stosować uproszczenia dopuszczone przepisami ustawy o rachunkowości, kierując się zasadą istotności. Uproszczenia w prowadzeniu ksiąg rachunkowych można podzielić na możliwe do zastosowania:

• we wszystkich jednostkach prowadzących księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości,
• wyłącznie w wybranych jednostkach po spełnieniu określonych w ustawie warunków.

Poniżej prezentujemy zestawienie tych uproszczeń.

Ponadto określone jednostki mogą korzystać z uproszczeń w sporządzaniu sprawozdania finansowego. Jednostka mikro może sporządzać bilans, rachunek zysków i strat, informacje uzupełniające do bilansu według załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości, korzystając z uproszczeń wskazanych w art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, 48a ust. 3, 48b ust. 4 oraz art. 49 ust. 4 i 6 ustawy o rachunkowości. Natomiast jednostka mała może sporządzać bilans, rachunek zysków i strat, uproszczoną informację dodatkową według załącznika nr 5, korzystając z uproszczeń wskazanych w art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5, art. 49 ust. 5 i 6 ustawy o rachunkowości. Przy czym warunkiem niezbędnym, aby jednostka spełniająca ustawową definicję jednostki mikro lub małej mogła skorzystać z uproszczeń przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, jest podjęcie przez jej organ zatwierdzający decyzji (uchwały) w tej sprawie. Warto dodać, iż ustawodawca przewidział również możliwość sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego według załącznika nr 6 do ustawy o rachunkowości dla niektórych organizacji pożytku publicznego.

3. Istotność zdarzeń, które wystąpiły po dniu bilansowym

Do zdarzeń po dniu bilansowym zalicza się wszystkie dotyczące jednostki zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Sposób, w jaki zdarzenia ujawnione po dniu bilansowym wprowadza się do ksiąg rachunkowych, zależy od istotności otrzymanych informacji oraz od faktu, czy jednostka sporządziła już sprawozdanie finansowe, a jeśli tak, to czy zostało ono zatwierdzone, czy jeszcze nie.

Ogólne zasady ujmowania zdarzeń po dniu bilansowym i ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym określa art. 54 ustawy o rachunkowości, natomiast bardziej szczegółowe regulacje zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7). Według tego standardu, zdarzenia po dniu bilansowym można podzielić, ze względu na wpływ na sprawozdanie finansowe, na zdarzenia dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy oraz zdarzenia wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym.

Po dniu bilansowym, a przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego skutki zdarzeń, które zmieniają wiedzę jednostki o stanie istniejącym na dzień bilansowy uwzględnia się w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym roku obrotowego, kończącego się tym dniem bilansowym (por. pkt 6.4 KSR nr 7). Natomiast po sporządzeniu sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem jednostka jest zobowiązana skutki zdarzeń, które zmienią jej wiedzę o stanie istniejącym na dzień bilansowy uwzględnić w księgach rachunkowych poprzedniego roku obrotowego oraz skorygować już sporządzone na ich podstawie roczne sprawozdanie finansowe za ten rok obrotowy. Ważne jest to, że korekty takiej dokonuje się, jeżeli skutki tych zdarzeń mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe (por. pkt 6.5 KSR nr 7). Jeżeli jednostka uzna, że zdarzenia ujawnione po dniu bilansowym są nieistotne, to skutki tych zdarzeń wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto roku obrotowego, w którym otrzymano informację o tych zdarzeniach.

Istotność ważna jest również w przypadku, gdy po dniu bilansowym, a przed dniem zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, jednostka otrzyma informacje na temat zdarzeń wpływających na jej stan lub sytuację po dniu bilansowym. Jeżeli informacje te mogą być istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego, to w ustępie 6 pkt 2 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości jednostka podaje lub aktualizuje już wykazane informacje lub ujawnia dla każdego typu zdarzeń, informacje o rodzaju tego zdarzenia oraz szacunkowej kwocie jego skutków finansowych. Jeśli jednak nie jest to możliwe, to w sprawozdaniu jednostka zawiera stwierdzenie, że szacunek taki jest praktycznie niewykonalny.

Należy pamiętać, że skutki zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, zmieniających wiedzę jednostki o stanie istniejącym na dzień bilansowy, o których jednostka otrzymała informacje:

a) po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed dniem jego zatwierdzenia, ale nieuznanych za istotne, lub

b) po dniu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego

- ujmuje się w księgach rachunkowych roku i wykazuje w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym informacje te otrzymano zgodnie z zasadami opisanymi w rozdziale V. "Poprawianie błędów" (por. pkt 6.7 KSR nr 7).

W przypadku zdarzeń ujawnionych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, które jednostka uznała za nieistotne, skutki tych zdarzeń wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto roku obrotowego, w którym otrzymano informację o tych zdarzeniach lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości. Z kolei skutki zdarzeń ujawnionych po dniu bilansowym, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uznanych za istotne, ujmuje się w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

4. Wpływ skutków popełnionych błędów na sprawozdanie finansowe

Wszelkie wykryte błędy, bez względu na to czy były popełnione w bieżącym roku obrotowym czy w poprzednich latach, wymagają korekty. Na sposób ujęcia korekty błędów w księgach rachunkowych rozstrzygający wpływ ma moment ujawnienia błędu (tzn. czy nastąpił przed czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) oraz istotność popełnionego błędu. Rodzaje błędów popełnianych w księgach rachunkowych i wpływ skutków ich korekty na sprawozdanie finansowe opisuje KSR nr 7 w rozdziale V. "Poprawianie błędów".

Z pkt 5.5 KSR nr 7 wynika, że przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ - chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny - łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.

Błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym, wykryte przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Z kolei błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym, wykryte po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, uznane przez jednostkę za istotne, wymagają korekty w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego i odpowiedniej zmiany rocznego sprawozdania finansowego. Skutki błędów uznane za nieistotne ujmuje się w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego. Powyższe regulacje wynikają z punktu 5.3 i 5.4. KSR nr 7 i są zgodne z treścią art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Podobnie postępuje się w przypadku wykrycia w bieżącym roku obrotowym, przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za poprzedni rok, błędów popełnionych we wcześniejszych latach obrotowych, których sprawozdania finansowe są już zatwierdzone.

Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe już po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmie w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Wynika tak z treści art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jak również z objaśnień szczegółowych w tym zakresie zawartych w pkt 6.7 KSR nr 7.

Korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości. Natomiast korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka:

• ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych, lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości,
• wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania,
• przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.

Skutki korekty błędów należy ujawnić w sprawozdaniu finansowym, w ustępie 6 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień. W pozycji tej, zgodnie z pkt 5.8 KSR nr 7, jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:

• rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,
• informację o przychodach i kosztach z tytułu błędu popełnionego w poprzednich latach, stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych,
• kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,
• kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

Jeżeli ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ustępie 6 pkt 1 ujawnia się sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje się na czym ten błąd polegał i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt (por. pkt 5.9 KSR nr 7). Ponadto w ustępie 6 pkt 4 dodatkowych informacji i objaśnień przedstawia się dane liczbowe, wraz z wyjaśnieniem, zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy. Przy czym, jeżeli zmienione kwoty zostały wykazane w dodatkowych rubrykach bilansu oraz rachunku zysków i strat, to nie ma potrzeby ujawniania ich w tym ustępie informacji dodatkowej.