Jesteśmy spółką z o.o. opodatkowaną estońskim CIT. W 2024 r. wystąpiły u nas ukryte zyski - podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Spółka jednak nie zapłaciła podatku przyjmując, że dokona tego w 2025 r. na podstawie deklaracji rocznej. Czy w związku z tym na koniec 2024 r. należało naliczyć odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie podatku oraz estoński CIT od tych odsetek? Jak postąpić, jeżeli podatek ten zostanie skorygowany przez urząd skarbowy, czy ostateczną jego wartość oraz kwotę odsetek będzie należało wprowadzić do ksiąg 2024 r., czy na bieżąco do ksiąg 2025 r.?
| Estoński CIT od dochodów z tytułu ukrytych zysków, jakie wystąpiły w 2024 r., powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych 2024 r. jako obciążający wynik tego roku. Od kwoty nieopłaconego na dzień bilansowy podatku należy naliczyć odsetki za zwłokę w jego zapłacie. Odsetki te podlegają opodatkowaniu estońskim CIT, co nastąpi w roku ich zapłaty. Jeżeli urząd skarbowy skoryguje wielkość podatku za 2024 r., to stosownych zapisów korygujących - w oparciu o ogólne bilansowe zasady korekt - należy dokonać w księgach rachunkowych 2024 r. |
Podatnicy ryczałtu od dochodu spółek (powszechnie zwanego estońskim CIT) zobowiązani są do jego naliczania od dochodów określonych w art. 28m ust. 1 ustawy o PDOP, w tym dochodu z tytułu ukrytych zysków. Co należy rozumieć przez ukryte zyski zostało przedstawione w ust. 3 ww. artykułu. Natomiast co takim dochodem nie jest wskazano w ust. 4 tego przepisu. W skrócie - ukryte zyski są to świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Przyjmując, że w przypadku przedstawionym w pytaniu, w 2024 r. wystąpiły dochody z ukrytych zysków, spółka powinna była od wartości tych dochodów ustalić estoński CIT zgodnie ze stawką wynoszącą odpowiednio:
1) 10% podstawy opodatkowania - jeżeli w 2024 r. posiadała status małego podatnika albo była podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności;
2) 20% podstawy opodatkowania - jeżeli nie spełniała ww. kryteriów.
Zasadą jest, że estoński CIT od dochodu z tytułu ukrytych zysków należy wpłacić do właściwego urzędu skarbowego do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.
Jeżeli, tak jak wskazano w pytaniu, spółka nie uiściła podatku (estońskiego CIT) w ustawowym terminie przypadającym w 2024 r., lecz dokona tego w 2025 r., to oprócz zapłaty ww. podatku wystąpi konieczność naliczenia odsetek za zwłokę w jego zapłacie za okres od upływu terminu na jego zapłatę do momentu jego faktycznej wpłaty na rachunek bankowy urzędu.
Co ważne, odsetki takie stanowią dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą również podlegający opodatkowaniu estońskim CIT (por. art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o PDOP). Podatek od takiego dochodu (podobnie jak ww. podatek z tytułu ukrytych zysków) również należy zapłacić do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Naszym zdaniem, w przypadku odsetek termin zapłaty podatku należy ustalać odnosząc się do momentu zapłaty zaległego estońskiego CIT. Przyjmując zatem, że odsetki takie zostaną zapłacone dopiero w 2025 r., termin zapłaty podatku od tych odsetek przypadnie 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania ich zapłaty, czyli w 2025 r.
Estoński CIT ujmuje się - z zachowaniem zasady memoriału - w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy, tj. w okresie, w którym taki podatek wystąpił/powstał albo w ramach zapisów korygujących w okresie, w którym powinien być naliczony.
Podatek ten, na zasadach ogólnych, odnoszony jest w ciężar konta służącego do ewidencji podatku dochodowego, które "doprowadza" wynik finansowy brutto do jego wartości netto (a więc wartości pomniejszonej o podatek).
W omawianym przypadku, w związku z wystąpieniem w 2024 r. dochodów z tytułu ukrytych zysków, ustalany z tego tytułu estoński CIT może podlegać ujęciu w księgach rachunkowych 2024 r. następującym zapisem:
- Wn konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych" (w analityce: Podatek od dochodu z ukrytych zysków),
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Estoński CIT).
Jak już wskazano w punkcie 2.1., odsetki z tytułu nieterminowych płatności zobowiązań publicznoprawnych (dla celów bilansowych zaliczane do kosztów finansowych) stanowią dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Na ogólnych zasadach, w tym z zachowaniem zasady memoriału (co oznacza konieczność ujęcia odsetek w księgach rachunkowych odpowiednio 2024 r. i 2025 r.), odsetki takie ujmuje się na koncie 75-1 "Koszty finansowe", przy czym w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania estońskim CIT, do kont służących do ewidencji takich kosztów wskazane jest prowadzenie odpowiedniej analityki wyodrębniającej dochód podlegający opodatkowaniu i niepodlegający opodatkowaniu, czyli wskazując: wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i wydatki związane z działalnością gospodarczą.
Podatek od tego rodzaju dochodu zostanie ustalony dopiero w 2025 r. wraz z zapłatą odsetek i wówczas nastąpi jego ujęcie w księgach rachunkowych. Zapłata tego podatku dokonana w 2025 r. (do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, po dacie powstania dochodu) zostanie zaksięgowana również w 2025 r.
Dodajmy przy tym, że ujęcie odsetek budżetowych za 2024 r. w księgach rachunkowych 2024 r. jest konieczne dla uniknięcia powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Obowiązek w tym zakresie wynika z art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a szerzej na ten temat pisaliśmy w BI nr 3 z 20 stycznia 2025 r. Podatek od tego ewentualnego dochodu podlegałby wpłacie w ciągu 3 miesięcy po zakończeniu roku, za który jest on należny (tu: do końca marca 2025 r.).
Odnosząc się do sposobu ewidencji wysokości podatku w zakresie jego skorygowania przez urząd skarbowy należy przyjąć, że obowiązują tu ogólne zasady wynikające z zasad korekt określonych w art. 54 ustawy o rachunkowości. Ponieważ w przypadku omówionym w pytaniu na wynik finansowy 2024 r., oprócz odsetek od zaległości podatkowych za 2024 r., wpływa podatek z tytułu ukrytych zysków, ewentualna korekta tych pozycji może wymagać dokonania stosownych zapisów w księgach rachunkowych 2024 r. Zwiększenie podatku księguje się następującym zapisem:
- Wn konto 87 (w analityce: Podatek od dochodu z ukrytych zysków),
- Ma konto 22 (w analityce: Estoński CIT).
Natomiast zmniejszenie podatku zostanie ujęte zapisem odwrotnym:
- Wn konto 22 (w analityce: Estoński CIT),
- Ma konto 87 (w analityce: Podatek od dochodu z ukrytych zysków).
Analogicznie zostanie ujęte zwiększenie wysokości odsetek budżetowych, co następuje zapisem:
- Wn konto 75-1 (w analityce: Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą),
- Ma konto 22 (w analityce: Estoński CIT).
Natomiast pomniejszenie odsetek księguje się zapisem odwrotnym:
- Wn konto 22,
- Ma konto 75-1.
Co istotne, dokonanie takich księgowań będzie możliwe pod warunkiem, że sprawozdanie finansowe za 2024 r. nie zostało jeszcze sporządzone albo zostało sporządzone (ale pozostaje niezatwierdzone) i ewentualne zmiany wysokości podatku oraz odsetek stanowią - w ocenie jednostki - wartość istotną. Wprowadzanie omawianych korekt podatku oraz odsetek dotyczących sprawozdania zatwierdzonego może nastąpić wyłącznie w bieżących księgach rachunkowych (tu: 2025 r.) z zastosowaniem ogólnych reguł ewidencyjnych (przy wartościach nieistotnych) albo księgowania z wykorzystaniem konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w przypadku korekt uznanych za wykazujące wartość istotną).
Zapisy dotyczące wysokości odsetek budżetowych za 2025 r., naliczonych do dnia wpłaty zaległego podatku za 2024 r. oraz w konsekwencji naliczonego estońskiego CIT od takich odsetek, wystąpią w księgach rachunkowych 2025 r. Również faktyczna zapłata kwot odpowiadających wysokości ustalonej w wyniku korekty urzędu skarbowego zostanie ujęta na ogólnych zasadach w księgach rachunkowych 2025 r.
| Przykład
W spółce z o.o. opodatkowanej estońskim CIT w 2024 r. wystąpiły dochody z tytuły ukrytych zysków o wartości 100.000 zł. Naliczono z tego tytułu podatek w kwocie 20.000 zł (tj. 100.000 zł × 20%), lecz nie dokonano jego zapłaty. Ostatecznie podatek zapłacono w lutym 2025 r. Na dzień bilansowy naliczono i zaksięgowano odsetki od zaległości podatkowych w kwocie 1.200 zł. W wyniku korekty wysokości podatku z tytułu ukrytych zysków dokonanej przez urząd skarbowy podwyższono podatek wraz z odsetkami w łącznej kwocie do 24.800 zł (z czego podatek 23.000 zł plus 1.800 zł odsetki w tym: 1.300 zł odsetki za 2024 r. i 500 zł odsetki za 2025 r.). Zapłaty podatku wraz z odsetkami dokonano w lutym 2025 r. Estoński CIT od zapłaconych odsetek budżetowych wyniósł 360 zł (tj. 1.800 zł × 20%) i został wpłacony na rachunek urzędu skarbowego do 20. dnia miesiąca następnego po miesiącu dokonania zapłaty (odsetek). |
Dekretacja:
| Opis operacji: | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| Zapisy w 2024 r. | |||
| 1. Estoński CIT z tytułu ukrytych zysków: | 20.000 zł | 87 | 22 |
| 2. Odsetki budżetowe z tytułu zwłoki w zapłacie podatku za 2024 r.: | 1.200 zł | 75-1 | 22 |
| 3. Podwyższenie estońskiego CIT z tytułu ukrytych zysków: | 3.000 zł | 87 | 22 |
| 4. Podwyższenie kwoty odsetek budżetowych: | 100 zł | 75-1 | 22 |
| Zapisy w 2025 r. | |||
| 1. Odsetki budżetowe z tytułu zwłoki w zapłacie podatku za 2025 r.: | 500 zł | 75-1 | 22 |
| 2. Zapłata podatku wraz z odsetkami za 2024 r.: | 24.800 zł | 22 | 13-0 |
| 3. Estoński CIT od odsetek budżetowych: | 360 zł | 87 | 22 |
| 4. Zapłata podatku od odsetek budżetowych: | 360 zł | 22 | 13-0 |
Księgowania w 2024 r.:
Księgowania w 2025 r.:
| ||||||||||||
|
||||||||||||
