Wynagrodzenia za grudzień 2024 r. wypłacone w styczniu 2025 r. - podatki, składki ZUS i ewidencja księgowa

Niektórzy pracodawcy, zgodnie z przepisami prawa pracy, wypłacają swoim pracownikom wynagrodzenia za dany miesiąc w miesiącu następnym. Taka sytuacja ma też miejsce na przełomie lat, tj. wynagrodzenia za grudzień (tu: 2024 r.) są wypłacane pracownikom w styczniu następnego roku (tu: 2025 r.). W tym artykule przedstawiamy, jak takie wynagrodzenia rozliczyć dla celów podatkowych, składek ZUS oraz jak je ująć w księgach rachunkowych pracodawcy.

1. Grudniowe wynagrodzenie wypłacone pracownikom w styczniu następnego roku w świetle przepisów prawa pracy

Termin wypłaty wynagrodzenia za pracę

Kwestie związane z wynagrodzeniem za pracę pracownika regulują przepisy Kodeksu pracy (K.p.). Z regulacji tam zawartych wynika, że wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie.

Jak wynika z art. 86 K.p., pracodawca jest obowiązany wypłacać wynagrodzenie w miejscu, terminie i czasie określonych w regulaminie pracy lub w innych przepisach prawa pracy. Wypłaty wynagrodzenia dokonuje się w formie pieniężnej (częściowe spełnienie wynagrodzenia w innej formie niż pieniężna jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przewidują to ustawowe przepisy prawa pracy lub układ zbiorowy pracy). Wypłata wynagrodzenia jest dokonywana na wskazany przez pracownika rachunek płatniczy, chyba że pracownik złożył w postaci papierowej lub elektronicznej wniosek o wypłatę wynagrodzenia do rąk własnych.

Co istotne (zob. art. 85 K.p.):

• wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego,
• jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzedzającym,
• składniki wynagrodzenia za pracę, przysługujące pracownikowi za okresy dłuższe niż jeden miesiąc, wypłaca się z dołu w terminach określonych w przepisach prawa pracy,
• pracodawca na żądanie pracownika jest obowiązany udostępnić do wglądu dokumenty, na których podstawie zostało obliczone jego wynagrodzenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do wypłat wynagrodzeń zarówno w trakcie roku, jak i na przełomie lat. Zatem w praktyce wynagrodzenia za grudzień danego roku (tu: 2024 r.) mogą być wypłacone w styczniu następnego roku (tu: 2025 r.), zgodnie z przepisami prawa pracy, przy czym termin wypłaty wynagrodzeń nie może być ustalony później niż 10 stycznia 2025 r. (z zastrzeżeniem przepisów odrębnych dotyczących wypłaty wynagrodzenia kierowcom delegowanym w transporcie międzynarodowym, co pomijamy w naszym artykule).

Wysokość grudniowego wynagrodzenia wypłaconego w styczniu następnego roku

Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną (za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią). Tak wynika z art. 80 K.p. Ma to znaczenie w sytuacji, gdy pracownik otrzymuje wynagrodzenie na poziomie minimalnego wynagrodzenia. Na przełomie roku trzeba ustalić, która minimalna wysokość wynagrodzenia obowiązuje - z 2024 r., czy z 2025 r.

Biorąc pod uwagę fakt, iż - jak już wskazano - wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, to do wynagrodzenia za grudzień 2024 r. wypłaconego pracownikowi (zgodnie z przepisami prawa pracy) w styczniu 2025 r. stosuje się kwotę wynagrodzenia minimalnego obowiązującą w grudniu 2024 r.

Przypomnijmy, że minimalne wynagrodzenie za pracę w grudniu 2024 r. wynosiło 4.300 zł (w styczniu 2025 r. wynagrodzenie to jest wyższe i wynosi 4.666 zł).

2. PIT od wynagrodzeń pracowników za grudzień wypłaconych w styczniu następnego roku

Moment powstania przychodu u pracownika z tytułu grudniowego wynagrodzenia

Zasadą jest, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF).

Warto przywołać tu interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 26 czerwca 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.379.2024.2.LS, w której organ podatkowy stwierdził, iż:

"(...) Przez termin "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (...) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik wykazując określoną aktywność ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. (...)"

Powyższe dotyczy również przychodu pracownika z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za pracę (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 21 marca 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.873.2021.1.ŁS).

A zatem u pracownika przychód (ze stosunku pracy) z tytułu wynagrodzenia za pracę powstaje w dacie faktycznego otrzymania wynagrodzenia (ewentualnie w dacie postawienia go do dyspozycji pracownika). Bez znaczenia dla momentu powstania tego przychodu jest okres (miesiąc), za który wynagrodzenie to jest należne, czy data naliczenia tego wynagrodzenia.

W związku z tym, gdy wynagrodzenie za grudzień 2024 r. zostanie pracownikowi wypłacone (postawione do jego dyspozycji) w styczniu 2025 r., to przychód z tego tytułu powstanie u pracownika w styczniu 2025 r.

Ustalając moment powstania przychodu u pracownika z tytułu grudniowego wynagrodzenia wypłaconego (postawionego do dyspozycji pracownika) w styczniu 2025 r., należy mieć na uwadze, że przychód pracownika z tytułu wynagrodzenia za pracę powstaje w dacie:

• wypłaty środków pieniężnych - jeżeli wypłata wynagrodzenia następuje w formie gotówkowej,
• obciążenia rachunku bankowego pracodawcy - jeżeli wypłata wynagrodzenia następuje na konto bankowe pracownika.

Jak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 czerwca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.332.2022.1.SJ, dotyczącej wynagrodzenia za grudzień 2021 r., wypłaconego pracownikowi w styczniu 2022 r.:

"(...) Pana wynagrodzenie za grudzień 2021 r. zostało zlecone do wypłacenia w drodze przelewu bankowego 5 stycznia 2022 r.

(...) należy stwierdzić, że jeżeli obciążenie (uznanie) rachunku bankowego pracodawcy nastąpiło w styczniu 2022 r., suma pieniężna przysługująca Panu tytułem wynagrodzenia stanowi przychód roku 2022 i podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących w tym roku. (...)"

Ustalenie zaliczki na PIT pracownika od grudniowego wynagrodzenia

Uwzględniając fakt, że z tytułu wynagrodzenia za grudzień 2024 r., wypłaconego w styczniu 2025 r., pracownik uzyskuje przychód w styczniu 2025 r., to ustalając zaliczkę na PIT za ten miesiąc pracodawca (płatnik) stosuje przepisy obowiązujące w styczniu 2025 r. - w zakresie kosztów uzyskania przychodów, skali podatkowej, stawki PIT czy kwoty zmniejszającej podatek.

Przepisy regulujące ww. kwestie nie uległy zmianie w 2025 r., zatem pobierając zaliczkę na PIT pracownika pracodawca uwzględnia (podobnie jak w poprzednim roku):

• koszty uzyskania przychodów pracowników w wysokości 250 zł miesięcznie (gdy pracownik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej); gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę, to koszty te wynoszą 300 zł miesięcznie,
• skalę podatkową i stawkę PIT pracownika - tj. stawkę 12% w odniesieniu do dochodów pracownika nieprzekraczających 120.000 zł i stawkę 32% od nadwyżki ponad ten limit,
• kwotę zmniejszającą podatek, jeśli pracownik złożył stosowne oświadczenie w sprawie jej stosowania (np. na druku PIT-2); oświadczenie to może zostać złożone więcej niż jednemu, ale nie więcej niż trzem płatnikom; płatnik jest uprawniony do pomniejszenia zaliczki na PIT o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (300 zł) albo 1/24 kwoty zmniejszającej podatek (150 zł), albo 1/36 kwoty zmniejszającej podatek (100 zł).

Powyższe regulacje stosuje się także w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom (stawianych do ich dyspozycji) w kolejnych miesiącach 2025 r.

Pobierając zaliczkę na PIT pracownika od grudniowego wynagrodzenia, wypłaconego w styczniu 2025 r., pracodawca (płatnik) uwzględnia analogiczne ulgi podatkowe w PIT, jak w poprzednim roku (gdy zostaną spełnione ustawowe warunki), tj. ulgę:

• dla młodych (tj. do ukończenia 26. roku życia),
• dla rodzin 4+,
• dla pracujących seniorów,
• na powrót (dla powracających z zagranicy).

Dodajmy także, że podobnie jak w poprzednim roku pracownicy mogą składać określone oświadczenia i wnioski wpływające na zaliczki na PIT. Dotyczy to m.in. oświadczenia/wniosku:

• o stosowaniu/niestosowaniu kwoty zmniejszającej podatek,
• o niepobieranie zaliczek na podatek,
• w sprawie stosowania kosztów uzyskania przychodów,
• o stosowaniu ulg podatkowych.

Z objaśnień podatkowych pt. "Oświadczenia i wnioski mające wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczanych przez płatników tego podatku", wydanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 30 grudnia 2022 r. wynika, że złożone oświadczenia i wnioski, mające wpływ na wysokość zaliczek na PIT, dotyczą również kolejnych lat podatkowych (wszystkie oświadczenia i wnioski są wieloletnie, chyba że uległy zmianie okoliczności mające wpływ na obliczenie zaliczki).

Jeśli zatem pracownik już wcześniej złożył pracodawcy ww. oświadczenia/wnioski, to nie musi ich składać ponownie w 2025 r. (o ile nie uległy zmianie okoliczności mające wpływ na obliczenie zaliczki). Te oświadczenia/wnioski są bowiem nadal aktualne w 2025 r.

3. Oskładkowanie grudniowych wynagrodzeń wypłaconych w styczniu następnego roku

Zasadą jest, że podstawę wymiaru składek ZUS stanowi przychód pracownika uzyskany ze stosunku pracy. Od zasady tej są wyjątki, jednakże nie dotyczą one wynagrodzeń za pracę.

Odnosząc się do wynagrodzeń pracowników za grudzień 2024 r., wypłaconych (postawionych do ich dyspozycji) w styczniu 2025 r. należy wskazać, że skoro pracownik uzyskuje z tego tytułu przychód w styczniu 2025 r., to oskładkowując to wynagrodzenie stosuje się stopy procentowe obowiązujące w styczniu 2025 r. W 2025 r. stopy procentowe - dla celów wyliczenia składek ZUS od wynagrodzeń pracowników - nie uległy zmianie i na dzień oddania tego numeru BI do druku naszej redakcji nie były znane żadne plany w zakresie zmiany w tym względzie. Zatem oskładkowując wynagrodzenia pracowników za grudzień 2024 r. które zostaną im wypłacone w styczniu 2025 r., stosuje się te same stopy procentowe jak w poprzednim roku.

4. Ujęcie w kosztach podatkowych pracodawcy grudniowych wynagrodzeń pracowników oraz składek ZUS

Moment ujęcia w kosztach podatkowych grudniowych wynagrodzeń pracowników

W ustawach o podatku dochodowym nie ma regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do ujmowania w kosztach podatkowych wynagrodzeń pracowników na przełomie lat, tj. do wynagrodzenia grudniowego wypłaconego w styczniu następnego roku. Stosuje się zatem te same zasady, jak w trakcie roku. Należy zaznaczyć, że w 2025 r. nie uległy zmianie zasady ujmowania w kosztach podatkowych wynagrodzeń pracowników. W związku z tym, ujmując w kosztach podatkowych grudniowe wynagrodzenia pracowników należy mieć na uwadze, że wynagrodzenia pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów:

• w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy itd.,
• z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników - w przypadku uchybienia ww. terminowi wypłaty wynagrodzenia.

Tak wynika z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF.

Składki ZUS finansowane przez pracodawcę

W 2025 r. nie uległy również zmianie regulacje dotyczące ujmowania w kosztach podatkowych składek ZUS od wynagrodzeń pracowników. Podobnie zatem jak w poprzednim roku składki na ubezpieczenia społeczne od należności ze stosunku pracy (w części finansowanej przez pracodawcę, składki na FP, FS oraz FGŚP) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia tym terminom ww. składki stanowią koszty uzyskania przychodów z chwilą ich opłacenia do ZUS (art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PDOF).

Terminy opłacania składek ZUS reguluje art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 497 ze zm.). Na podstawie tego przepisu, płatnik opłaca składki za dany miesiąc nie później niż:

• do 5 dnia następnego miesiąca - dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
• do 15 dnia następnego miesiąca - dla płatników składek posiadających osobowość prawną,
• do 20 dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników składek.

Należy podkreślić, że przedstawione wyżej zasady dotyczące ujmowania w kosztach podatkowych składek ZUS od wynagrodzeń pracowniczych odnoszą się tylko do składek w części finansowanej przez pracodawcę. Natomiast składki ZUS w części finansowanej przez pracowników nie są ujmowane odrębnie w kosztach podatkowych. Stanowią one bowiem koszty uzyskania przychodów pracodawcy na zasadach określonych dla wynagrodzeń pracowniczych (jako element tych wynagrodzeń).

Zaznaczamy, że przedstawione wyjaśnienia, dotyczące ujmowania w kosztach podatkowych wynagrodzeń pracowników/składek ZUS, odnoszą się do tych podatników, którzy rozliczając CIT/PIT uwzględniają koszty uzyskania przychodów. Wyjaśnienia te nie dotyczą zatem podatników CIT opodatkowanych estońskim CIT, czy podatników PIT będących "ryczałtowcami".

Kasowy PIT

Przypomnijmy, że z dniem 1 stycznia 2025 r. weszły w życie przepisy w zakresie tzw. kasowego PIT, polegające na wykazywaniu przychodów i kosztów podatkowych odpowiednio po uregulowaniu należności i zapłacie zobowiązania. Pisaliśmy o tym m.in. w BI nr 33 z 20 listopada 2024 r. oraz w dodatku do tego numeru BI z 1 stycznia. Zaznaczamy jednak, że ta nowa metoda rozliczania PIT (PIT kasowy) dotyczy transakcji z innymi przedsiębiorcami. Nie odnosi się ona natomiast do wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy. Zatem pracodawcy, którzy wybrali kasowy PIT, stosują ww. zasady dotyczące ujmowania w kosztach podatkowych wynagrodzeń pracowniczych/składek ZUS.

5. Grudniowe wynagrodzenia pracowników w księgach rachunkowych pracodawcy

Zarówno wynagrodzenia pracownicze, jak i składki ZUS od tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę), obciążają koszty bilansowe okresu (miesiąca), którego dotyczą (zgodnie z zasadą memoriału zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), niezależnie od terminu, w jakim wynagrodzenia te zostaną wypłacone pracownikom (postawione do ich dyspozycji), a w przypadku składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) - niezależnie od terminu ich opłacenia do ZUS. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w trakcie roku obrotowego, jak i na przełomie lat.

W związku z powyższym wynagrodzenia pracowników za grudzień 2024 r. wypłacone im (postawione do ich dyspozycji) w styczniu 2025 r., obciążają koszty działalności operacyjnej pracodawcy w grudniu 2024 r. Analogicznie jest w przypadku składek ZUS od tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę).

Wynagrodzenia te oraz dotyczące ich składki ZUS mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych pracodawcy w następujący sposób (na przykładzie jednostki prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4):

Księgowania w grudniu 2024 r.:

1. Wynagrodzenia pracowników (na podstawie listy płac):

- Wn konto 40-4 "Wynagrodzenia",
- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń".

2. Składki ZUS w części obciążającej pracownika (finansowane przez pracownika):

- Wn konto 23-0,
- Ma konto 22-3 "Rozrachunki z ZUS".

3. Zaliczka na PIT pracownika:

- Wn konto 23-0,
- Ma konto 22-4 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych".

4. Składki ZUS od ww. wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę):

- Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia",
- Ma konto 22-3.

Księgowania w 2025 r.:

1. Wypłata pracownikom grudniowego wynagrodzenia:

- Wn konto 23-0,
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

2. Zapłata składek do ZUS:

- Wn konto 22-3,
- Ma konto 13-0.

3. Zapłata zaliczki na PIT pracownika do urzędu skarbowego:

- Wn konto 22-4,
- Ma konto 13-0.