Przeliczanie kwot wyrażonych w walutach obcych

W celu uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot przychodów wyrażonych w walutach obcych konieczne jest ich przeliczenie na złote.

Stosownie do art. 11a ust. 1 updof i art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zasada ta dotyczy zarówno sytuacji, gdy sprzedaż dokonywana jest na rzecz kontrahenta krajowego, jak i zagranicznego.

Dla przyjęcia właściwego do przeliczeń kursu waluty, niezbędne jest prawidłowe określenie momentu powstania przychodu. W tym zakresie należy każdorazowo sięgać do przepisów regulujących te zagadnienia.

Dzień uzyskania przychodów

Na podstawie art. 14 ust. 1c updof i art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tak więc generalnie przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury przed datą uregulowania należności, wydania rzeczy, zbycia prawa lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
• uregulowanie należności przed wystawieniem faktury, wydaniem rzeczy, zbyciem prawa lub wykonaniem usługi, albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Oprócz zasady ogólnej funkcjonują także przepisy szczególne w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego. Dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e updof i art. 12 ust. 3c updop). Ten sposób ustalania momentu powstania przychodu stosuje się również do dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h updof i art. 12 ust. 3d updop). Zatem w sytuacji gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, na moment powstania przychodu nie wpływa data wystawienia faktury ani termin uregulowania należności.

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 12 ust. 3f updop).

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się art. 14 ust. 1c, 1e i 1h updof oraz odpowiednio art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f updop, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i updof i art. 12 ust. 3e updop). Według tej zasady ustala się datę powstania przychodu w przypadku otrzymania np. kary umownej, odszkodowania.

Trzeba zauważyć, że wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 updof i art. 12 ust. 4 pkt 1 updop - nie zalicza się do przychodów. Wyjątek mogą stanowić wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku, na podstawie art. 14 ust. 1j updof i art. 12 ust. 3g updop, podatnik może przyjąć za datę powstania przychodu dzień pobrania wpłaty. O tym wyborze informuje w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób ustalania daty powstania przychodu.

Przeliczenia walutowe w przypadku korekty przychodu

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 14 ust. 1m-1p updof i art. 12 ust. 3j-3m updop. Wynika z nich, że jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeśli w wymienionym okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Trzeba wyjaśnić, że faktura korygująca odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości. Nie powoduje ona powstania przychodu podatkowego, ale koryguje przychód już uzyskany. W związku z tym należy przyjąć, że kursem waluty właściwym do przeliczenia kwoty wynikającej z faktury korygującej jest kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej (czyli taki, jaki powinien zostać przyjęty do przeliczenia faktury pierwotnej).

Tak też uważają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.640.2022.3.EJ. Czytamy w niej: "(...) data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.

Należy podkreślić, że faktura korygująca odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Faktura korygująca powinna bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

To, że podatnik może dokonać korekty przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej. Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego. Wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już uzyskanego.

(...) Wnioskodawca powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki taki kurs waluty obcej, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej".

Zasadą jest, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich poniesienia (art. 11a ust. 2 updof i art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop).

Do wyceny kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych, w praktyce przyjmuje się zasady przyjęte dla ustalania podatkowych różnic kursowych. Stąd za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - art. 15a ust. 7 updop. Natomiast wyceny kosztu poniesionego w walucie obcej dokonuje się według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop), czyli dzień wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Podobne rozwiązania przyjęte są w ustawie o PIT, w art. 11a ust. 2 oraz art. 24c ust. 6 i 7.

Przeliczenia walutowe w przypadku korekty kosztu

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie przewidują szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania na złote kosztów wyrażonych w walutach obcych w związku z korektą tych kosztów, np. w związku z rabatem, zwrotem towaru, błędem na fakturze pierwotnej. Ustawodawca uregulował jedynie kwestię momentu dokonania korekty kosztu podatkowego. Zgodnie z art. 22 ust. 7c updof i art. 15 ust. 4i updop, jeśli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w tym okresie rozliczeniowym podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 7d updof i art. 15 ust. 4j updop). Jednak przepisy te nie wpływają na sposób wyznaczenia właściwego kursu waluty w celu przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych na złote.

Organy podatkowe uważają (podobnie jak w przypadku korekty przychodu), że do przeliczenia na złote kwoty z faktury korygującej koszty uzyskania przychodów stosuje się taki sam kurs waluty, jaki był przyjęty do przeliczenia poniesionego kosztu na podstawie faktury pierwotnej. Na przykład Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.108.2022.3.AP stwierdził: "(...) data powstania kosztu uzyskania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej poniesiono koszt. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.

Należy podkreślić, że faktura korygująca (czy też inny dokument korygujący) odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokumentu korygującego jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Dokument korygujący powinien bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

To, że podatnik może dokonać korekty kosztu uzyskania przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego kosztu uzyskania przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie dokumentu korygującego. Dokumenty korygujące otrzymane przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już poniesionego kosztu uzyskania przychodu. Wystawienie takiego dokumentu nie prowadzi do powstania kosztu uzyskania przychodu, ale skorygowania kosztu już poniesionego".

Zasadniczo rozliczenie kosztów delegacji odbywa się w oparciu o dokumenty zewnętrzne takie jak faktury czy rachunki. Nie dotyczy to jednak diet oraz wydatków objętych ryczałtami. One są rozliczane na dowodzie wewnętrznym, zwanym rozliczeniem podróży służbowej.

Wydatki udokumentowane fakturami (rachunkami) wystawionymi na pracodawcę (gdy pracodawca zapewnia świadczenia związane z podróżą służbową pracownika lub pracownik upoważniony został przez pracodawcę do nabywania usług w jego imieniu), powinny być przeliczane według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku). Co istotne, dokumentów wystawionych na pracodawcę nie dołącza się do dokumentu rozliczenia podróży służbowej.

Pracodawca dokonując zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika na podstawie przedłożonych dokumentów (faktur, rachunków) wystawionych na pracownika, powinien ująć wydatki związane z podróżą w kosztach w oparciu o rozliczenie podróży, a właściwym kursem do przeliczenia wymienionych kosztów jest kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia podróży służbowej. Ten kurs trzeba też stosować do przeliczenia wydatków nieudokumentowanych, tj. diet, ryczałtów za noclegi, ryczałtów na pokrycie kosztów dojazdów do i z dworca (portu, lotniska), ryczałtów na pokrycie przejazdów miejscowych (środkami komunikacji miejscowej), a także innych wydatków, które są zwracane na podstawie pisemnego oświadczenia pracownika.

Polskie podmioty, które dokonują wypłat określonych należności na rzecz kontrahentów zagranicznych (nierezydentów), mogą być zobowiązane (jako płatnicy) do pobrania, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, tzw. podatku u źródła.

Zauważmy, że zgodnie z ogólną zasadą wskazaną wprost w ustawie o CIT rezydenci podatkowi przeliczają przychody osiągnięte przez siebie w walutach obcych na złote według średniego kursu NBP z dnia roboczego poprzedzającego osiągnięcie przychodu. Natomiast dla celów obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od należności uiszczanych na rzecz kontrahenta zagranicznego ustawodawca nie uregulował zasady przeliczania przychodów osiągniętych przez nierezydentów na potrzeby poboru podatku u źródła przez płatników.

Organy podatkowe uznają, że skoro podatek potrącany jest przez wypłacającego w momencie wypłaty, to dniem uzyskania przychodu przez nierezydenta będzie w tym przypadku dzień dokonania wypłaty. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.647.2023.3.AP. Czytamy w niej: "Przepis art. 26 ust. 1 ww. ustawy (ustawy o CIT - przyp. red.) reguluje kwestie związane z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego od nierezydentów z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten ustanawia obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku »w dniu dokonania wypłaty«. Niezależnie zatem od chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem umowy, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy. Tak więc przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. (...)

Do przychodów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na to, że nie zostały określone szczególne zasady przeliczania tych przychodów w walucie obcej na złote, zastosowanie znajduje ogólna zasada wynikająca z art. 12 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, skoro podatek potrącany jest przez wypłacającego w momencie wypłaty, to dniem uzyskania przychodu będzie w tym przypadku dzień dokonania wypłaty. (...)

Podsumowując zatem stwierdzić należy, że do przeliczenia na złote polskie kwoty przychodu stanowiącego wynagrodzenie na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem u źródła, powinni Państwo zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty".