Auto pracownika i zleceniobiorcy w firmie osoby fizycznej

W firmach osób fizycznych stosunkowo często wykorzystywane są - poza firmowymi i leasingowanymi - także samochody prywatne pracowników i zleceniobiorców. Wydatki związane z ich używaniem na potrzeby firmowe mogą stanowić koszty podatkowe, jednak z uwzględnieniem ustawowo określonych ograniczeń.

Samochody pracownicze

Wykorzystywanie do celów firmowych prywatnych samochodów pracowników, zwłaszcza w firmach niedysponujących własną flotą, stanowi powszechną praktykę. Służą one do odbywania przez pracowników jazd lokalnych i podróży służbowych. Z tytułu ich używania na cele firmowe pracownicy otrzymują zwrot kosztów z tym związanych. Jeżeli samochody są używane w jazdach lokalnych, to następuje to w formie miesięcznego ryczałtu na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów... (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.) lub w ramach tzw. kilometrówki. Kilometrówką rozlicza się również przejazdy pracowniczymi samochodami w podróżach służbowych.

• jazdy lokalne

Wydatki na rzecz pracowników w formie zwrotu kosztów za jazdy lokalne w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b) ustawy o pdof (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) stanowią firmowe koszty podatkowe w ograniczonej wysokości. Na mocy tego przepisu wydatki dotyczące użytkowania na potrzeby firmowe takich samochodów w jazdach lokalnych mogą stanowić koszt podatkowy do wysokości określonej w przepisach powołanego rozporządzenia lub w wysokości nieprzekraczającej iloczynu przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu ustalanej na podstawie prowadzonej przez pracownika ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast art. 23 ust. 5 ustawy o pdof wskazuje, że skutkiem braku takiej ewidencji jest wyłączenie z kosztów podatkowych analizowanych wydatków. Jeżeli zwrot omawianych kosztów nastąpi w wysokości wyższej niż przewidziany przepisami, nadwyżka ponad te limity nie stanowi kosztu podatkowego (przykład 1).

• podróże służbowe

Gdy pracodawca wyrazi zgodę na odbycie przez pracownika podróży służbowej jego prywatnym samochodem osobowym, to zgodnie z rozporządzeniem MPiPS w sprawie należności przysługujących pracownikowi... z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190) pracownikowi przysługuje m.in. zwrot kosztów przejazdu tym pojazdem. Zwrot ten jest dokonywany w formie kilometrówki na podstawie prowadzonej przez pracownika ewidencji przebiegu pojazdu.

Wydatki związane z użytkowaniem prywatnego samochodu pracownika w podróżach służbowych - podobnie jak te dotyczące pracowniczych jazd lokalnych odbywanych takim samochodem - podlegają limitowaniu w kosztach pracodawcy. Nie stanowią one kosztów firmowych w części przekraczającej kwotę wynikającą z tzw. kilometrówki (art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy o pdof). Stąd, gdy pracodawca dokona na rzecz pracownika zwrotu kosztów używania w podróży służbowej jego prywatnego samochodu osobowego w kwocie wyższej niż wynikająca z kilometrówki ustalonej na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, nadwyżka ponad wyznaczający ją limit nie stanowi kosztu podatkowego.

• przejazdy autostradą i parkowanie

Gdy przejazdy są wykonywane prywatnymi samochodami pracowników, zwłaszcza odbywających podróże służbowe, oprócz wydatków na paliwo, ponoszą również wydatki m.in. na opłaty za korzystanie z autostrad i parkingów.

Organy podatkowe w tej kwestii od lat konsekwentnie przyjmują, że zwrot tych opłat podlega rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów pracodawcy w ramach tzw. kilometrówki, jako wydatek związany z używaniem prywatnego samochodu pracownika. Przyjmują przy tym słownikową definicję pojęcia "kosztów używania". W tym znaczeniu "wydatek" to "suma wydana na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". W efekcie, w opinii organów podatkowych, wydatkami z tytułu używania przez pracownika w podróży służbowej samochodu osobowego niebędącego własnością pracodawcy są wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania tego samochodu dla potrzeb pracodawcy. W ten sposób uzasadniają konieczność ograniczenia limitem kilometrówki rozliczania w kosztach omawianych opłat (przykład 2).

Zleceniobiorca z własnym samochodem

Wiele firm, zawierając umowy zlecenia z osobami fizycznymi, decyduje się również na finansowanie tym osobom dodatkowych kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem zlecenia. Najczęściej są to koszty używania do tych celów prywatnych samochodów zleceniobiorców.

Z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o pdof wynika, że jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany do tzw. celów mieszanych, czyli zarówno firmowych, jak i pozostałych, to kosztem podatkowym może być tylko 75% wydatków związanych z jego używaniem. Ten limit obejmuje także kwotę VAT, która zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu.

Z redakcji przywołanego przepisu należy wnioskować, że określony w nim limit ma zastosowanie w odniesieniu do wszystkich samochodów osobowych wykorzystywanych na potrzeby firmowe (z wyjątkiem samochodów pracowników, używanych w podróżach służbowych lub w jazdach lokalnych), użytkowanych do tzw. celów mieszanych. W efekcie dotyczy on również prywatnych samochodów osobowych zleceniobiorców. Tym samym tzw. wydatki eksploatacyjne dotyczące prywatnego samochodu osobowego zleceniobiorcy związane z wykonywanym przez niego zleceniem stanowią koszty podatkowe w firmie zleceniodawcy w ramach limitu 75% wydatków.

Ważną kwestią jest to, że dla możliwości obciążenia omawianym rodzajem wydatków podatkowych kosztów w firmie zleceniodawcy znaczenie ma ujęcie w zawieranych umowach zlecenia zapisów o ich ponoszeniu. Co prawda unormowania zawarte w ustawie o pdof nie nakładają na strony umowy zlecenia obowiązku umieszczania w niej zapisów, które w jednoznaczny sposób rozstrzygałyby kwestię zobowiązania zleceniodawcy do ponoszenia omawianych wydatków, niemniej dla celów dowodowych wskazane jest sformułowanie postanowień w tej kwestii w formie pisemnej w celu uniknięcia ewentualnego sporu z fiskusem. Gdy ponoszenie tych wydatków przez firmę zleceniodawcy jest uregulowane w umowie, wówczas nie ma przeszkód, aby zostały one zaliczone do firmowych kosztów podatkowych.

Podstawą zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na używanie przez zleceniobiorcę prywatnego samochodu osobowego powinny być faktury lub inne dokumenty wystawione na firmę zleceniodawcy.