Zwrot kosztów używania samochodu do celów służbowych - interpretacja organu podatkowego

Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2024 r., nr ITPB2/4511-674/16-15/ŁS.

Wnioskodawca (spółka, pracodawca) prowadzi działalność gospodarczą w małej wsi. Do wykonywania pracy zatrudnia pracowników z innych miejscowości położonych od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów od siedziby firmy. Zamierza podpisać z pracownikami dwie umowy, tj. umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - dojazd do i z pracy (umowa 1) oraz umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - przejazdy lokalne (umowa 2). Głównym celem podpisania umowy 1 jest zapewnienie w spółce regularnych godzin pracy pracowników ze względu na utrudniony dojazd do miejscowości środkami komunikacji miejskiej (praktycznie możliwy jest tylko dojazd własnym samochodem). Z kolei głównym celem podpisania umowy 2 jest dysponowanie mobilnymi pracownikami, którzy realizowaliby spotkania z kontrahentami, serwis urządzeń, wyjazdy po drobne zakupy techniczne, załatwianie spraw urzędowych.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

1) czy wypłacając ekwiwalent za przejazdy do i z pracy wynikający z umowy 1, jest obowiązana wykazać u pracownika przychód oraz obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy?

2) czy wypłacając ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych, o którym mowa w umowie 2, jest obowiązana wykazać u pracownika przychód oraz obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy?

Jej zdaniem, w każdym z wymienionych przypadków u pracowników nie powstanie przychód. To stanowisko organ podatkowy uznał za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z 27 października 2016 r., nr ITPB2/4511-674/16-1/BK. Spółka złożyła skargę na tę interpretację do WSA w Gdańsku, który tę skargę oddalił. Następnie wniosła skargę kasacyjną do NSA, który uchylił wyrok WSA w Gdańsku oraz interpretację indywidualną. W tej sytuacji organ podatkowy wydał kolejną interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za prawidłowe - w części dotyczącej wypłaty z tytułu używania przez pracowników do celów służbowych samochodów prywatnych w jazdach lokalnych oraz za nieprawidłowe - w części dotyczącej wypłaty z tytułu zwrotu kosztów w zakresie przejazdów przez pracowników z miejsca zamieszkania do zakładu pracy i z powrotem. Jednak i na tę interpretację spółka wniosła skargę do WSA w Gdańsku. Ostatecznie sprawa ponownie trafiła do NSA. W rezultacie organ podatkowy zobowiązany został do ponownego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Czyniąc to, zaznaczył, że art. 12 ust. 1 updof wymienia przykładowe przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności", co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, z którego wynika, że za przychody pracownika mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) mają wymierną wartość (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) przypisaną indywidualnemu pracownikowi (świadczenie nie jest dostępne w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny (TK) podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o PIT, o ile rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w razie braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek, TK wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie TK zauważył, że w sytuacji gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy, to po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, TK wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Ostatecznie organ podatkowy stwierdził, że: "(...) wypłaty z tytułu używania przez pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych w postaci przejazdów pracowników w jazdach lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 oraz wypłaty z tytułu zwrotu kosztów przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania do zakładu pracy i z powrotem na zasadach określonych w Umowie 1, nie będą stanowić dla pracowników przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem są to zwroty wydatków poniesionych przez pracowników w celu wykonywania obowiązków pracowniczych (na potrzeby i w interesie pracodawcy)".