Jeśli spółka jawna nie zapłaci w całości swoich zaległości podatkowych (składkowych), wówczas organ będzie mógł domagać się zapłaty od jej wspólników - zarówno aktualnych, jak i byłych. W przypadku tych ostatnich odpowiedzialność dotyczy czasu, gdy byli oni wspólnikami. Jeśli wspólnik jest w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa, wówczas egzekucja zaległości spółki może zostać skierowana zarówno do majątku osobistego wspólnika, jak i majątku wspólnego małżeńskiego.
Wspólnik spółki, jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Stanowi o tym art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Przepis ten nie wymienia żadnych przesłanek, których spełnienie skutkowałoby uwolnieniem się od tej odpowiedzialności. Dlatego też stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki, wielkość wkładu do spółki czy przyczynienie się do powstania zaległości podatkowych nie mają znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości spółki (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 307/23).
Do odpowiedzialności może zostać pociągnięty także były wspólnik. W myśl art. 115 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność byłego wspólnika dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienionych w art. 52 oraz art. 52a tej ustawy powstałych w czasie, gdy był on wspólnikiem. W kontekście tej regulacji NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 379/23, wskazał, że zawarty w art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "do odpowiedzialności byłego wspólnika" należy odnosić do wspólnika, który z określonych przyczyn w dacie ustalania odpowiedzialności za określone zobowiązania spółki nie był już wspólnikiem. Natomiast reguła określona w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się do wszystkich (aktualnych) wspólników w dacie ustalania odpowiedzialności za określone zobowiązania spółki. Przepis ten, odmiennie niż czyni to § 2, nie zawiera sformułowania ograniczającego odpowiedzialność do określonego czasu. Innymi słowy, w przypadku aktualnych (obecnych) wspólników spółki przepis nie ogranicza ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status.
Odpowiedzialność wspólnika za zaległości spółki jest tzw. odpowiedzialnością osoby trzeciej. Orzeka o niej organ podatkowy w decyzji. Nie musi być wcześniej wydana decyzja w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Decyzja o odpowiedzialności wspólnika nie może być wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa spółki, upłynęło 5 lat. Zobowiązanie ustalone w decyzji przedawnia się natomiast po 3 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została ona doręczona adresatowi. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania może ulec zawieszeniu (w wyniku odroczenia płatności zobowiązania lub rozłożenia spłaty na raty) lub przerwaniu (w przypadku ogłoszenia upadłości lub zastosowania środka egzekucyjnego). Po przerwaniu termin przedawnienia wynosi 3 lata (art. 118 Ordynacji podatkowej).
Co ważne, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika (tu: spółki) okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej, gdyż uprawdopodobniono brak możliwości uzyskania w jej toku kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Stanowi o tym art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Dlatego też omawiana odpowiedzialność wspólnika ma charakter uzupełniający (subsydiarny).
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślane jest przy tym, że art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej stoi na przeszkodzie jedynie prowadzeniu egzekucji wobec osoby trzeciej (tu: wspólnika), o ile nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec podatnika (tu: spółki). Nie blokuje natomiast podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem prawnych przeszkód, aby przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce została wydana decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nich zaległości podatkowe.
Poza tym omawiana odpowiedzialność ma także charakter solidarny na zasadach określonych w art. 366-367 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
Do odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej stosuje się odpowiednio m.in. art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 109 § 1 tej ustawy). Oznacza to, że jeśli wspólnik spółki pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, to egzekucja zaległości spółki może zostać skierowana zarówno do majątku osobistego podatnika (tu: wspólnika), jak i majątku wspólnego małżeńskiego podatnika i jego małżonka (np. wspólnego mieszkania). Jest to szersza odpowiedzialność niż w przypadku odpowiedzialności za zobowiązania cywilnoprawne (por. art. 7761 K.p.c. - Dz. U. z 2024 r. poz. 1568).
Aby chronić majątek wspólny, wspólnik i jego małżonek mogą zawrzeć intercyzę. Organy podatkowe muszą respektować umowę ustanawiającą np. rozdzielność majątkową między małżonkami. Przy tym umowa majątkowa małżeńska działa tylko na przyszłość. Art. 29 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem, że skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych (tu: zobowiązań spółki) powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej.
Poza tym rozwiedziony małżonek podatnika (tu: wspólnika) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym (art. 110 Ordynacji podatkowej).
Przytoczone regulacje Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 115, art. 108 § 1, § 3 i § 4, art. 109 § 1 w zakresie art. 29, art. 110 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 stosuje się odpowiednio do należności z tytułu składek do ZUS, które obciążają spółkę (por. art. 31-32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. z 2024 r. poz. 497 ze zm.). Spółka osobowa jest płatnikiem składek za osoby, które zgłosiła do ubezpieczeń (np. pracowników).
Wykreślenie spółki z KRS a odpowiedzialność Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a Ordynacji podatkowej powstałe po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 zd. 2 tej ustawy). Regulacja ta stanowi podstawę prawną do pociągnięcia do odpowiedzialności osób będących wspólnikami w momencie rozwiązania spółki za zaległości podatkowe powstałe już po utracie bytu prawnego przez spółkę osobową. Wykreślenie spółki jawnej z KRS nie powoduje bowiem wygaśnięcia jej zobowiązań podatkowych. |
|