Kiedy trzeba zapłacić sporną zaległość podatkową?

Decyzja wymiarowa, od której zostało wniesione odwołanie, nie podlega realizacji. Wpłata spornego podatku jest dobrowolna, chyba że decyzja zostanie opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Zakończenie postępowania odwoławczego przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zwalnia z rozpatrzenia tego zażalenia.

Nieostateczna decyzja

Zasadą jest, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podlega wykonaniu dopiero wtedy, gdy stanie się ostateczna. Stanowi tak art. 239a Ordynacji podatkowej.

Wniesienie odwołania od decyzji urzędu skarbowego nakazującej uiszczenie podatku pozwala wstrzymać się z zapłatą do czasu rozpatrzenia sprawy przez dyrektora izby administracji skarbowej. Urzędowi skarbowemu nie wolno podjąć żadnych działań zmierzających do uzyskania spornej kwoty. Nie tylko nie może wszcząć postępowania egzekucyjnego i zająć mienia podatnika, ale także dokonać z urzędu zaliczenia na zobowiązanie podatkowe nadpłaty podatku czy zwrotu VAT. Podatnikowi nie wolno jednak - pod groźbą odpowiedzialności karnej - usunąć, ukryć, zbyć, darować, zniszczyć, rzeczywiście lub pozornie obciążyć albo uszkodzić składników swojego majątku, jeżeli miałoby to na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji.

Sporną kwotę można uiścić dobrowolnie. Warto wziąć to pod uwagę przede wszystkim ze względu na konsekwencje odsetkowe. Wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji. Na redukcję obciążeń odsetkowych można liczyć w przypadku opieszałego prowadzenia sprawy. Podatnik zapłaci mniejsze odsetki za zwłokę, gdy decyzję wydaną przez urząd skarbowy otrzyma po 3 miesiącach od rozpoczęcia postępowania podatkowego. Nie nalicza się ich za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Obciążenia odsetkowe zmniejszają się także w przypadku niewydania decyzji w ustawowym terminie przez organ odwoławczy. Odsetek za zwłokę nie płaci się za okres od dnia następnego po upływie tego terminu do dnia doręczenia decyzji adresatowi. Zmniejszenie kwoty odsetek za zwłokę nie przysługuje jednak, gdy organy podatkowe nie odpowiadają za przedłużenie postępowania - gdy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z powodów od nich niezależnych bądź przyczyniła się do niego strona lub jej przedstawiciel.

Nakaz wykonania

Sposobem na zobligowanie podatnika do uregulowania zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Takie rozwiązanie wolno stosować w wyjątkowych sytuacjach. Organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznego rozstrzygnięcia nie zostanie wykonane z powodu krótkiego okresu do upływu jego terminu przedawnienia, trudnej sytuacji finansowej podatnika czy wyzbywania się przez niego majątku (patrz ramka).

Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest wyłączone w dwóch przypadkach. Po pierwsze, w razie wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania lub środków ograniczających umowne korzyści, chyba że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Po drugie, w przypadku wydania decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej czy spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej. Chodzi o wniosek tego, kto zastosował się do indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych, o wskazanie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, a w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym zwolnieniem - o określenie kwoty nadpłaty.

Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w formie postanowienia. Wchodzi ono do obrotu prawnego w momencie doręczenia adresatowi, ale jeżeli posiada on pełnomocnika - z chwilą doręczenia pełnomocnikowi. Postanowienie doręczone tylko podatnikowi, podczas gdy reprezentuje go pełnomocnik, jest niewiążące i nie wywołuje skutków prawnych. Procedura nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest odrębnym, a tylko wyodrębnionym (tzw. wpadkowym) postępowaniem w ramach postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie wszczyna kolejnej sprawy. Bada jedynie zasadność natychmiastowej realizacji decyzji (por. uchwałę NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21).

Uchylenie rygoru

Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności można zakwestionować, wnosząc zażalenie, a jeżeli nie przyniesie to zmiany stanowiska organów podatkowych - kierując sprawę do sądu administracyjnego.

Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Oznacza to, że po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności urząd skarbowy może od razu zainicjować postępowanie egzekucyjne, aby ściągnąć zaległość podatkową wynikającą z nieostatecznej decyzji. Konsekwencją podjęcia działań egzekucyjnych jest natomiast wydłużenie biegu terminu przedawnienia podatku. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia. Termin ten biegnie po przerwaniu na nowo od dnia następującego po dniu, w którym został zastosowany środek egzekucyjny.

Zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności musi być rozpatrzone, chociażby przed jego rozpoznaniem zakończyło się postępowanie odwoławcze, a decyzja stała się ostateczna. Wydanie ostatecznej decyzji nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt I FSK 880/19). Uchylenie postanowienia pozwala na umorzenie wszczętego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. Należność wynikająca z decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności przestaje być wymagalna. Następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w tym zastosowane środki egzekucyjne nie skutkują przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności (por. uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)