Które podatki (nie) przedawnią się z końcem 2024 r.?

Wielu podatników odlicza dni do końca 2024 r., aby móc uznać za przedawnione podatki, których termin płatności przypadał w 2019 r. Termin przedawnienia tych podatków wydłużył się jednak, jeżeli zostały objęte układem ratalnym, stały się przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego czy były lub są dochodzone w trybie egzekucyjnym. Ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego nie skutkuje nieprzedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Reguła z wyjątkami

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza jego wygaśnięcie po upływie określonego okresu. Organ podatkowy nie ma prawa po tym czasie domagać się uiszczenia podatku.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (inaczej jest w przypadku zobowiązania podatkowego podatnika CIT powstałego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być odroczony przez organ podatkowy (na podstawie art. 48 Ordynacji podatkowej) ani przedłużony przez Ministra Finansów (w oparciu o art. 50 Ordynacji podatkowej).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie także odsetek za zwłokę.

Zgodnie z opisaną ogólną zasadą, z upływem 31 grudnia 2024 r. przedawnią się podatki, których termin płatności przypadał w 2019 r., np. VAT za styczeń 2019 r., VAT za grudzień 2018 r. czy PIT za 2018 r. Wiele czynników mogło jednak skutkować nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a przez to jego wydłużeniem. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że bieg terminu zatrzymuje się z chwilą wystąpienia ustawowo określonej przesłanki powodującej zawieszenie, np. objęcia podatku układem ratalnym, a zaczyna biec dalej dopiero po ustaniu przyczyny zawieszenia. Termin przedawnienia wydłuża się o określony okres. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza natomiast, że kiedy wystąpi przesłanka skutkująca przerwaniem, np. ogłoszenie przez podatnika upadłości, termin przedawnienia biegnie na nowo (od początku) od określonego ustawowo dnia. Okres, jaki upłynął do tego dnia, nie jest wliczany do terminu przedawnienia. Powody nierozpoczęcia, zawieszenia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały wskazane w art. 70 § 2-7, art. 70a-70e Ordynacji podatkowej (patrz tabela).

Zajęcie majątku

Bieg terminu przedawnienia wydłużają najczęściej działania egzekucyjne podejmowane przez urząd skarbowy w celu ściągnięcia zaległego podatku.

Zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie składnika majątku podatnika, np. rachunku bankowego - powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia podatku. Podatnik musi być poinformowany o zajęciu. Zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym podatnika muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia podatku. Termin przedawnienia biegnie po przerwaniu na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Możliwe jest przy tym dochodzenie w trybie egzekucyjnym zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji wydanej tuż przed przedawnieniem. Nieostateczna decyzja - w przypadku gdy okres do upływu terminu przedawnienia podatku jest krótszy niż 3 miesiące - może być opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje ryzyko nieuiszczenia zaległości podatkowej z powodu zbliżającej się daty przedawnienia, np. przed tym dniem nie uda się przeprowadzić postępowania odwoławczego i rozstrzygnięcie nie stanie się ostateczne.

Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w formie postanowienia. Postanowienie można zakwestionować, wnosząc zażalenie, ale nie wstrzymuje to realizacji decyzji. Dopiero uchylenie postanowienia pozwala na umorzenie wszczętego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. Następstwem umorzenia jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w tym zastosowane środki egzekucyjne nie skutkują przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności (por. uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13).

Sprawa karna skarbowa

Organy podatkowe zyskują więcej czasu na dochodzenie podatków również w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podstawą jego podjęcia może być podejrzenie nieewidencjonowania obrotu, popełnienia oszustwa podatkowego, odliczania podatku z tzw. pustych faktur itp.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Nierozpoczęty termin przedawnienia rozpoczyna się, a zawieszony biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Precyzuje to art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Warunkiem nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia sprawy karnej skarbowej jest zawiadomienie o tym podatnika. Reguluje to art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, ma obowiązek zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej w ostatnim dniu upływu tego terminu, a także o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sądy administracyjne mogą dokonać kontroli rozstrzygnięć procesowych podjętych na gruncie postępowań karnych skarbowych. Aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się lub został zawieszony, nie wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Instrumentalnie wszczęte postępowanie karne skarbowe nie ma wpływu na bieg terminu przedawniania podatku - nie skutkuje jego zawieszeniem (por. uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). Istnieją plany uchylenia spornych regulacji, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, w ramach ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu deregulacji prawa gospodarczego i administracyjnego oraz doskonalenia zasad opracowywania prawa gospodarczego - projekt tej ustawy (nr UA8 z wykazu RCL) jest na dzień oddania GP do druku na etapie prac rządowych.

Hipoteka i zastaw

Problemów może przysporzyć przedawnienie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową (patrz ramka) lub zastawem skarbowym.

Formalnie takie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu, z tym że po upływie terminu przedawnienia nie może być prowadzona egzekucja z innych składników majątku podatnika niż z przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Stanowi tak art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznał, że norma przewidująca nieprzedawnianie się podatków zabezpieczonych hipoteką przymusową jest sprzeczna z Konstytucją RP. Orzeczenie dotyczyło jednak przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002 - ówczesnego art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Obecny jego odpowiednik, tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, powiela niedozwoloną normę, rozszerzając ją dodatkowo na zastaw skarbowy, ale oficjalnie nie został zakwestionowany. Sądy administracyjne konsekwentnie jednak orzekają, że przepis stanowiący o nieprzedawnieniu się zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym jest w sposób oczywisty niezgodny z Konstytucją RP. Takie zobowiązanie podatkowe przedawnia się na zasadach ogólnych (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 291/22). Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 2312/2024 przekazało, że respektuje prokonstytucyjną, zgodną ze wspomnianym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wykładnię art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Nie tylko podatki

Przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych stosuje się odpowiednio do należności płatników, a także do zaległości traktowanych na równi z zaległościami podatkowymi wskazanych w art. 52 Ordynacji podatkowej (np. nienależnie otrzymanych przez podatnika zwrotów VAT) oraz w art. 52a Ordynacji podatkowej (wynagrodzenia płatnika pobranego nienależnie lub w zawyżonej wysokości). W przypadku zaległości traktowanych na równi z zaległościami podatkowymi bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty na zobowiązania podatkowe lub płatnik pobrał nienależne wynagrodzenie.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)