Kiedy wątpliwości są rozstrzygane na rzecz podatnika?

Skomplikowane i napisane niezrozumiałym językiem regulacje podatkowe to codzienność podatników. Ochronę przed negatywnymi skutkami ich stosowania ma zapewniać zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatników. W praktyce rozumienie samej zasady wywołuje kontrowersje.

Ogólna zasada

Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mają być rozstrzygane na korzyść podatnika - a nie na rzecz organu podatkowego. Stanowi tak art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zasada ta ma chronić podatników przed negatywnymi skutkami niestarannego stanowienia prawa podatkowego. Organy podatkowe powinny ją respektować w trakcie wydawania decyzji, postanowień czy indywidualnych interpretacji podatkowych - w sprawach dotyczących wszystkich podatków: PIT, CIT, VAT, PCC itd. Sprowadza się to do tego, że gdy w konkretnej sprawie znaczenie przepisu budzi niedające się usunąć wątpliwości, należy wybrać rozwiązanie optymalne dla podatnika. Jeżeli można zastosować więcej niż jedną, równorzędną i korzystną interpretację, a urzędnicy nie są w stanie ustalić najlepszej, podatnik powinien wskazać wykładnię dla siebie najbardziej odpowiednią.

Podatnik również ma prawo powołać się na omawianą zasadę, gdy urzędnicy tego nie uczynili, a jego zdaniem zaistniały w sprawie niedające się usunąć rozbieżności. Organ podatkowy nie musi zgodzić się ze stanowiskiem podatnika. Może je podważyć poprzez wykazanie, że treść spornego przepisu nie budzi wątpliwości, a jeżeli występują niejasności - wynik prawidłowo dokonanej wykładni odbiega od przedstawionej przez podatnika. Spory mogą skończyć się w sądzie administracyjnym.

Problem wykładni

Konieczność zastosowania wykładni na korzyść podatnika nie zachodzi w każdym przypadku, gdy podatnik i organ podatkowy odmiennie rozumieją przepis podatkowy, ale gdy istnieją niedające się usunąć obiektywne wątpliwości interpretacyjne. Obowiązków podatkowych nie można bowiem domniemywać.

Przeważa pogląd, że interpretacja spornej regulacji powinna być przeprowadzona przy wykorzystaniu wszystkich dopuszczalnych wykładni, tj. językowej, systemowej i funkcjonalnej. Wykładnia językowa skupia się na samej treści przepisu, systemowa sprowadza się do oceny przepisu na tle jego miejsca w systemie prawa, a funkcjonalna - polega na analizie roli, jaką ma on pełnić. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 odniósł się jednak sceptycznie do konieczności dokonania tak szeroko rozumianej wykładni. Wskazał, że zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika należy stosować już po przeprowadzeniu wykładni językowej i systemowej, a nie gdy dopiero wszystkie rodzaje wykładni - w tym funkcjonalna - nie usuwają niejasności. Analiza funkcjonalna przepisu prawa nie może być wykorzystywana do narzucenia lub zwiększenia obciążeń podatkowych.

Podatnik nie powinien jednak oczekiwać, że zasada rozstrzygania niejasności na jego rzecz będzie stosowana w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. O istnieniu niedających się usunąć niejasności nie przesądzają również same różnice w rozumieniu przepisu prawnego prezentowane przez podatników, sygnalizowane w literaturze, czy istniejące w orzecznictwie sądowym. Wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika, jeżeli interpretacja przepisu przeprowadzona przy zastosowaniu dozwolonych wykładni nie daje zadowalających rezultatów, ponieważ pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 948/17).

Przykładem zastosowania omówionej zasady w praktyce może być sprawa opodatkowania sprzedaży mieszkania odziedziczonego po współmałżonku. Urzędy skarbowe przez długi czas domagały się od wdów i wdowców zapłaty podatku dochodowego, gdy zbywali oni nieruchomość przed upływem 5 lat od śmierci współmałżonka. Sądy administracyjne kwestionowały to ze względu na niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne i orzekały na korzyść podatników (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1249/14). Obecnie obowiązuje ogólna interpretacja podatkowa Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2018 r., nr DD2.8201.3.2017.KBF. Wynika z niej, że termin 5-letni należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, a nie od śmierci jednego z nich.

Wątpliwości faktyczne

Zasada rozstrzygania na korzyść podatnika - zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2a Ordynacji podatkowej - dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Dyskusyjne jest, czy można ją zastosować, gdy wystąpią niedające się usunąć niejasności w ustaleniach faktycznych.

Organy administracji skarbowej twierdzą, że zasada ta nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego (por. ogólną interpretację podatkową Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015). Sądy administracyjne są natomiast podzielone. Zapadają wyroki, w których jednoznacznie stwierdza się, że nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Stan faktyczny sprawy ustala się bowiem zgodnie z zasadami postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I GSK 728/17). Pogląd dopuszczający rozszerzenie stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika na ustalenia faktyczne opiera się natomiast na założeniu, że podatnik nie może być obciążony skutkami zaniedbań w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności braki i nieścisłości nie mogą być podstawą negatywnych dla niego ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 627/16).

Ustawowe rozwiązanie tego problemu przewiduje projekt nowej Ordynacji podatkowej (druk nr UD 409). Zakłada on wprowadzenie zapisu, że jeżeli po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie pozostaną niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, zostaną one rozstrzygnięte na korzyść zobowiązanego.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.)