Prowadzenie firmy nierozerwalnie wiąże się z ponoszeniem szeregu zróżnicowanych nakładów. Dotyczą one nie tylko kosztów związanych z normalnym, codziennym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, ale również wydatków ponoszonych na realizację zadań inwestycyjnych. W ostatnich latach koniunktura gospodarcza bywa nieprzychylna prowadzeniu takich zadań. W efekcie nie należą do rzadkości sytuacje, w których firmy rezygnują z kontynuacji rozpoczętego zadania inwestycyjnego, aby zapewnić środki na bieżącą działalność. Nakłady, jakie zostały poniesione na takie zaniechane inwestycje, są rozliczane w podatku dochodowym na szczególnych zasadach.
Na gruncie ustaw o podatku dochodowym pojęcie inwestycji jest tożsame z definicją środków trwałych w budowie zawartą w ustawie o rachunkowości, na co wskazuje art. 5a pkt 1 ustawy o pdof i odpowiednio art. 4a pkt 1 ustawy o pdop. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) definiuje je jako zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
W podatku dochodowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą wydatków związanych z zadaniem inwestycyjnym w okresie jego realizacji nie ujmuje się na bieżąco w kosztach podatkowych. Do momentu oddania do używania wytworzonego w jego wyniku środka trwałego nakłady te nie są rozliczane w firmowych kosztach podatkowych, co jest konsekwencją zapisów zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Z przepisów tych wynika bowiem, że powiększają one wartość inwestycji. Oznacza to, że wpływają na wartość początkową środka trwałego, który zostanie wytworzony w przyszłości, już po jej zakończeniu. Tym samym są ujmowane w kosztach podatkowych dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej oddanego do używania środka trwałego.
Jeżeli inwestor ostatecznie postanawia wycofać się z realizacji zadania inwestycyjnego, to bez względu na okoliczności, w których ma miejsce jej definitywne zaniechanie, ustawodawca w ściśle określonych warunkach umożliwia mu rozliczanie poniesionych do tego momentu nakładów w kosztach podatkowych.
Podmiot powinien jednak być w stanie wykazać, że podejmując decyzję o rozpoczęciu inwestycji, zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich powstawania, czyli udowodnić racjonalność decyzji o rozpoczęciu inwestycji. Równolegle powinien także udowodnić, że trwałe wstrzymanie inwestycji było umotywowane istotnymi uwarunkowaniami.
Momentem ujęcia w rachunku kosztowym wydatków na zaniechane inwestycje, jak określa art. 22 ust. 5e ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 4f ustawy o pdop, jest data zbycia tych inwestycji lub ich likwidacji.
Analizowane uregulowania nie precyzują, czy obejmują swoim zakresem tylko odpłatne czy też również nieodpłatne zbycie inwestycji. Jeżeli zbycie jest odpłatne, np. w wyniku sprzedaży, wówczas w dacie jego dokonania przedsiębiorca uzyska przychód w wysokości ceny wynikającej z umowy. W tym samym momencie zyska prawo ujęcia w firmowych kosztach podatkowych wydatków poniesionych w związku z realizacją tej inwestycji.
Jeżeli natomiast chodzi o nieodpłatne zbycie zaniechanej inwestycji, to tutaj należy kierować się przepisami art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop. Wskazują one, że kosztów podatkowych nie stanowią darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju (z wyjątkami nieistotnymi w omawianej kwestii). W konsekwencji, zbywając zaniechaną inwestycję nieodpłatnie, przedsiębiorca pozbawiony jest możliwości ujęcia w firmowych kosztach podatkowych nakładów poniesionych na jej realizację.
Przeważnie sprzedaż zaniechanej inwestycji nie następuje od razu i wymaga nieco czasu. Wtedy firma może ponosić koszty związane z jej przechowywaniem (np. elementów składowych niezainstalowanej linii produkcyjnej czy maszyny) oraz zabezpieczeniem (np. koszty związane z wynajęciem ochrony budowy lub dozoru oraz ubezpieczeniem hali produkcyjnej albo magazynu). Wydatki z tej kategorii również mogą obciążać firmowe koszty uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z przychodami. Ich wartość podlega ujęciu w kosztach podatkowych w dacie ich poniesienia.
W ustawach podatkowych nie znajdziemy definicji pojęcia "likwidacja inwestycji". Z kolei zgodnie z wykładnią językową, jaką się w takich przypadkach stosuje, należy przyjąć, że likwidacja zaniechanej inwestycji sprowadza się do trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego polegającego na zaprzestaniu kontynuacji czynności inwestycyjnych, będącego rezultatem podejmowanych przez podatnika decyzji. Jednak nie ma podstaw do utożsamiania tego pojęcia z fizyczną likwidacją dokonanych nakładów. W praktyce gospodarczej przyjmuje się, że wydatki na likwidację składowych zaniechanej inwestycji, które mają formę niematerialną i w efekcie nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji (np. dokumentacja projektowa czy techniczna, analizy, ekspertyzy i opinie), podlegają ujęciu w firmowych kosztach podatkowych w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, pod warunkiem, że decyzja ta jest definitywna oraz że efekty nakładów poniesionych na zaniechane zadanie nie będą wykorzystywane w przyszłości. Z kolei wydatki związane z likwidacją nakładów inwestycyjnych mających formę rzeczową, które poddaje się fizycznej likwidacji, np. w wyniku rozbiórki, złomowania, zniszczenia czy utylizacji obciążają firmowe koszty podatkowe w dacie ich dokonania.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
