Przygotowanie do inwentaryzacji przeprowadzanej drogą spisu z natury

PODCASTY

Skład komisji inwentaryzacyjnej oraz jej obowiązki

W czwartym kwartale roku obrotowego można rozpocząć inwentaryzację metodą spisu z natury zapasów rzeczowych aktywów obrotowych (z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych odpisywanych w koszty na dzień ich zakupu lub wytworzenia, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości), a także środków trwałych znajdujących się na terenie niestrzeżonym (z wyjątkiem środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości), oraz składników aktywów będących własnością innych jednostek, powierzonych do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania. Trzeba mieć na uwadze, że jeżeli jednostka rozpocznie inwentaryzację ww. aktywów w ostatnim kwartale roku, np. w październiku 2024 r., to stan tych aktywów podlega korekcie o przychody (korekta in plus) i rozchody (korekta in minus) jakie nastąpiły między przeprowadzoną na określony dzień inwentaryzacją a datą, na którą ustalono stan aktywów według ksiąg rachunkowych. Natomiast w przypadku, gdy jednostka przeprowadzi inwentaryzację po dniu bilansowym, tj. w ciągu 15 dni następnego roku obrotowego (np. do 15 stycznia 2025 r.), to stan stwierdzony podczas inwentaryzacji podlega korekcie o przychody (korekta in minus) oraz rozchody (korekta in plus), jakie miały miejsce między dniem bilansowym a dniem spisu z natury. Przy czym w takiej sytuacji stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym (por. art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

Odpowiedzialność za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury ponosi kierownik jednostki, co wynika bezpośrednio z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Odpowiedzialność taka nie może być scedowana na inną osobę ani inny podmiot. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, odpowiedzialność za spis z natury zapasów ponoszą wszyscy jego członkowie. Dotyczy to również sytuacji, gdy określone obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości zostaną powierzone podmiotom zewnętrznym (tj. w ramach usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne zwanych outsourcingiem).

Zapasy w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a) ustawy o rachunkowości, są to rzeczowe aktywa obrotowe, przeznaczone do zużycia lub zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub okresu dłuższego niż 12 miesięcy, jeżeli tyle trwa normalny cykl operacyjny właściwy dla danej działalności. Są to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte celem odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Inwentaryzacja drogą spisu z natury zapasów polega na ustaleniu przez pomiar rzeczywistego ilościowego i jakościowego stanu zapasów na określony dzień, jego wycenie, porównaniu z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnieniu i rozliczeniu ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych. Do przeprowadzenia inwentaryzacji zapasów metodą spisu z natury należy się odpowiednio przygotować. W pkt 39 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów przedstawiono, na czym polega przygotowanie do takiej inwentaryzacji. Poniżej prezentujemy listę kontrolną (checklistę) pomocną przy ustalaniu czy prawidłowo przygotowano się do przeprowadzenia inwentaryzacji zapasów.

Kierownik jednostki zobowiązany jest co roku wydawać zarządzenie w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji zapasów w drodze spisu z natury. W małych jednostkach podstawą przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze spisu z natury może być wydana na piśmie decyzja kierownika jednostki zawierająca takie informacje jak: przedmiot spisu, dzień, na który dokonuje się spisu, datę (daty) przeprowadzenia spisu, osoby dokonujące spisu. Z kolei w większych jednostkach powołuje się zazwyczaj zakładowe komisje inwentaryzacyjne lub działającego jednoosobowo komisarza spisowego. Kierownik jednostki nakłada na komisję inwentaryzacyjną (komisarza spisowego) obowiązek:

• dokonania odpowiednich przygotowań do spisu,
• zorganizowania spisu z natury,
• przeprowadzenia i nadzorowania spisu,
• rozpatrzenia ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych oraz przedstawienia propozycji ich rozliczenia,
• relacjonowanie kierownikowi jednostki o przebiegu przygotowań do spisu, samego przebiegu spisu, przedstawienie zgromadzonych wniosków w toku inwentaryzacji.

Treść zarządzenia zależy od tego, czy w jednostce działa stała komisja inwentaryzacyjna, czy też jest ona powoływana do wykonania określonego zadania. W tym drugim przypadku zarządzenie określa, w szczególności:

• skład komisji inwentaryzacyjnej, w tym jej przewodniczącego,
• rodzaje zapasów objętych spisem,
• datę, na którą przeprowadza się spis (datę ustalania stanu faktycznego),
• datę jego rozpoczęcia i zakończenia (rozliczenia).

Wydane przez kierownika jednostki zarządzenie w sprawie inwentaryzacji zobowiązuje osoby odpowiedzialne do obecności podczas spisu powierzonych zapasów. Jeżeli osoba odpowiedzialna za dane zapasy objęte spisem z natury nie może w nim uczestniczyć, powiadamia o tym kierownika jednostki i wskazuje osobę upoważnioną do uczestniczenia w jej imieniu w spisie z natury. W razie niewskazania przez osobę odpowiedzialną osoby upoważnionej do udziału w spisie w jej imieniu, kierownik jednostki decyduje o celowości komisyjnego przeprowadzenia spisu z natury przez zespół w składzie co najmniej 3 osobowym. Kierownik może też wyznaczyć osobę, która podczas spisu będzie reprezentować (zastępować) osobę odpowiedzialną za zapasy objęte spisem (por. pkt 35 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).

Pole spisowe, to całość lub ściśle określona, z podaniem numeru i/lub nazwy, część jednostki (magazyn, składowisko, hala, sklep lub wyodrębnione ich części), w której znajdują się zapasy powierzone osobie odpowiedzialnej. Z pkt 40 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów wynika, że właściwe wyznaczenie pól spisowych, z uwzględnieniem rodzaju, wielkości i sposobu pomiaru zapasów składowanych w określonych miejscach, ułatwia przeprowadzenie spisu z natury. Pola spisowe wyznacza się tak, aby obejmowały:

• zapasy, za które ponosi odpowiedzialność jedna osoba lub grupa osób o wspólnej odpowiedzialności,
• jednoznacznie wyodrębniony obszar odpowiadający lokalizacji miejsc składowania zapasów,
• rodzaj i ilość zapasów, których spisanie jest możliwe w ciągu jednego dnia.

W przypadku miejsc składowania zajmujących dużą powierzchnię wskazany jest ich podział na dwa lub więcej pól spisowych rozgraniczonych liniami zaznaczonymi farbą lub kredą, taśmami lub/i określanie pól z użyciem nazw magazynów/miejsc składowania/regałów. Pole spisowe powinno być wyraźnie wyodrębnione, by nie było wątpliwości, do którego pola spisowego należą określone zapasy. Celowe jest wydzielenie pól spisowych na podstawie aktualnego planu sytuacyjnego z zaznaczonymi granicami odpowiedzialności określonych osób. Aby zidentyfikować pola spisowe, nadaje się im określone nazwy i/lub numery (por. pkt 41 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).

Na następnej stronie przedstawiamy przykład dotyczący wyznaczenia pola spisowego, opracowany na podstawie przykładu 1 zamieszczonego w stanowisku w sprawie inwentaryzacji zapasów.

Dodajmy, że posiadanie aktualnego planu sytuacyjnego jednostki (mapa terenu jednostki, która zawiera odpowiednio nazwane miejsca składowania poszczególnych rodzajów zapasów w jednostce z podaniem osób za nie odpowiedzialnych i określeniem rodzajów zapasów składowanych w tych miejscach) ułatwia wyodrębnienie pól spisowych, zwłaszcza w jednostkach o zróżnicowanym asortymencie zapasów i wielu miejscach ich składowania. Pozwala to na właściwy dobór osób do zespołu spisowego i wyznaczenie pola spisowego, którego wielkość umożliwi przeprowadzenie spisu z natury w ciągu jednego dnia (por. pkt 36 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów). Ponadto jednostka powinna sporządzić harmonogram inwentaryzacji przeprowadzanej drogą spisu z natury. Taki harmonogram zawiera wykaz (nazwy) pól spisowych, daty, w których będzie przeprowadzany w nich spis z natury oraz nazwy (numery, symbole) zespołów spisowych, które przeprowadzą spis na danych polach. Zespół spisowy może przeprowadzać spis na jednym lub większej liczbie pól. Harmonogram inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury sporządza się zazwyczaj dla jednego cyklu inwentaryzacji - rocznego lub kilkuletniego (por. pkt 37 ww. stanowiska).

Kierownik jednostki zobowiązany jest wyznaczyć osoby, które będą odpowiedzialne za przeprowadzenie spisu z natury zapasów. Podejmuje on decyzję, czy spis z natury przeprowadzić przy użyciu własnych zasobów, czy zlecić go profesjonalnej firmie. Ponadto dla ułatwienia spisu, a zarazem wykorzystania jego walorów porządkowych, kierownik jednostki w zarządzeniu w sprawie inwentaryzacji w drodze spisu z natury zobowiązuje zazwyczaj osoby odpowiedzialne do przygotowania zapasów znajdujących się na danym polu spisowym. Polega to np. na posegregowaniu według asortymentów, łączeniu - w miarę możliwości - jednakowych rodzajowo asortymentów składowanych w różnych miejscach danego pola, formowaniu w bryły składników sypkich, wydzieleniu zapasów obcych, wyodrębnieniu i odpowiednim oznaczeniu zapasów o obniżonej przydatności (zniszczonych, niepełnowartościowych i nieprzydatnych). Sprawdza się też czytelność oznakowania zapasów, jeżeli w jednostce stosuje się system ich znakowania. Oznakowanie (np. wywieszki magazynowe) nie powinno jednak zawierać informacji o ilości zapasu. Sprawdza się, czy na polu spisowym znajdują się czynne, sprawne i posiadające aktualną legalizację Głównego Urzędu Miar urządzenia pomiarowe. Jeżeli nie, podejmowane są odpowiednie działania. Osoby odpowiedzialne za spisywane zapasy są też zobowiązane do złożenia księgowemu w przeddzień spisu oświadczenia o przekazaniu wszystkich dowodów przychodu i rozchodu. Jednostki, stosujące magazynowe systemy informatyczne z automatyczną lokalizacją zapasów, mogą zrezygnować z porządkowania według asortymentów tych zapasów na potrzeby spisu z natury, pod warunkiem, że system wskazuje miejsca ich składowania (por. pkt 42 i 43 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).

Osoby dokonujące spisu z natury powinny zostać wyposażone w odpowiednie urządzenia pomiarowe i odzież ochronną, w zależności od specyfiki danej jednostki. Z kolei udokumentowanie spisu odbywa się na arkuszach spisowych lub formularzach spisowych, które również spisujący powinni otrzymać. Z pkt 65 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów wynika, że zespół spisowy ujmuje bieżąco wyniki dokonanych w toku spisu z natury pomiarów stanu poszczególnych składników zapasów, w tym szacunkowych. Formularz arkusza spisowego zawiera co najmniej dane wymienione w poniższej tabeli.

Jeżeli w arkuszach spisowych ustala się i wykazuje różnice inwentaryzacyjne, wymagają one dodatkowej rozbudowy.

Każdy arkusz spisowy wypełnia się w sposób czytelny bez pozostawiania pustych (wolnych) miejsc, a w razie ich wystąpienia lub pustych końcówek zakreśla się je, aby uniemożliwić dopiski. Nie zaleca się robienia notatek jako podstawy do późniejszego wypełnienia arkuszy. W przypadku, gdy system informatyczny zapewnia wydruk arkuszy spisowych przed rozpoczęciem spisu, powinny być zachowane wymagania opisane w pkt 65 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów. Niemniej posługiwanie się w czasie spisu z natury arkuszami spisowymi z uprzednio wypełnionymi cechami identyfikującymi spisywane składniki zapasów może wpływać ujemnie na poprawność przeprowadzenia spisu, gdyż najczęściej następuje on według wynikającej z arkuszy kolejności składników, co przeczy zasadzie systematycznego spisu z natury. Jednostka powinna rozważyć, czy udostępnienie informacji o asortymencie nie wpłynie negatywnie na wiarygodność spisu. Podawanie w wydrukach arkuszy spisowych stanu ewidencyjnego zapasów podważa rzetelność spisu (por. pkt 66-67 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).

Warto dodać, iż dokumenty spisowe (arkusze spisowe) mogą być - zgodnie z pkt 71 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów - sporządzane w formie elektronicznej, na przykład w arkuszu kalkulacyjnym, pod warunkiem że:

• zapisy uzyskują trwale czytelną postać podczas rejestrowania stanu zapasów stwierdzonego drogą spisu z natury,
• możliwe jest ustalenie osoby, która wprowadziła zapisy do dokumentów spisowych albo dokonała ich modyfikacji,
• stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia ustalonych drogą spisu z natury danych oraz kompletności i integralności (nienaruszalności) zapisów,
• dane źródłowe są odpowiednio chronione; jest zapewniona ich niezmienność przez wymagany okres przechowywania dokumentacji inwentaryzacyjnej.

Na poprawność wyników spisu z natury wpływa właściwa kontrola jego przebiegu. Funkcję kontrolera spisowego może pełnić przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub wyznaczony przez niego członek komisji. Zadaniem kontrolera spisowego jest czuwanie nad poprawnością i rzetelnością spisu przez sprawdzenie przestrzegania procedur spisowych, w tym zasad sporządzania dokumentów spisowych, sposobu dokonywania pomiaru składników zapasów, niezapowiedziany udział w wybranych czynnościach spisowych, wyrywkowe powtórzenie czynności spisowych lub wykonanie innych czynności kontrolnych. Zazwyczaj kontroler spisowy uczestniczy w pomiarze szacunkowym, rozstrzyga wątpliwości zgłaszane przez zespoły spisowe, akceptuje dokumenty rozchodu zapasów dokonywanego w czasie spisu. Kontroler spisowy potwierdza podpisem na arkuszu spisowym przeprowadzenie czynności kontrolnych, w tym swój udział w spisie danego składnika zapasów (por. pkt 72 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów). Przypominamy również, że jednostki, których sprawozdanie finansowe podlega badaniu, umożliwiają, w myśl art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, udział biegłemu rewidentowi lub jego przedstawicielowi w spisie z natury.

Przykład

I. Założenia:

1. Kierownik jednostki na podstawie instrukcji inwentaryzacyjnej wydał zarządzenie w sprawie przeprowadzenia w 2024 r. inwentaryzacji drogą spisu z natury. Na podstawie tego dokumentu kierownik zarządził przeprowadzenie spisu z natury towarów handlowych znajdujących się m.in. w placówce handlowej "ARA" sp. z o.o. przy ul. Towarowej 1 w Radomiu (magazyn nr 2).
2. Z zarządzenia wynika, iż roczny spis z natury należy przeprowadzić według stanu na 30 listopada 2024 r. w terminie od godz. 8⁰⁰ do 13⁰⁰ w dniu 30 listopada 2024 r.
3. Do przeprowadzenia inwentaryzacji kierownik powołał komisję inwentaryzacyjną i przewodniczącego. Przewodniczący wyznaczył osoby do zespołów spisowych w magazynie nr 2 i pobrał opieczętowany formularz arkusza spisowego o numerze 3/2024.

II. Arkusz spisu z natury: