System znaczników kont dla JPK_KR_PD a organizacja ksiąg rachunkowych

Dzień Księgowego w 2025 r. (przypadający 9 czerwca) zastaje biura rachunkowe w obliczu nowych wyzwań m.in. wynikających z obowiązku - obecnego lub nadchodzącego - przesyłania odpowiednio uzupełnionych ksiąg rachunkowych za dany rok w formie elektronicznej do urzędu skarbowego, jako pliku JPK_PD (obejmującego JPK_KR_PD i JPK_ST_KR). Czy w związku z tym obowiązkiem należy wprowadzić w biurze standardowy plan kont wynikający z przepisów zawierających znaczniki kont? Jak zaprowadzić ewidencję dla celów podatkowych?

Znaczniki kont księgowych

Trzeba zacząć od tego, że znaczniki identyfikujące konta ksiąg rachunkowych zostały określone dla podmiotów objętych ustawą o pdop w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1314). Dla tzw. pozostałych jednostek, czyli jednostek produkcyjnych, handlowych, usługowych niebędących instytucjami finansowymi, określa je załącznik nr 7 do tego rozporządzenia. Z kolei dla podmiotów objętych ustawą o pdof będzie obowiązywać załącznik z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe i ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o pdof. Obecnie jest ono na etapie prac legislacyjnych (druk nr 970 z wykazu RCL).

Znaczniki określone w tych rozporządzeniach nie stanowią planu kont same w sobie - są to dodatkowe, ustandaryzowane etykiety, którymi należy oznaczyć poszczególne, przewidziane polityką rachunkowości, konta księgowe. Każde konto księgowe służy do rejestrowania wyodrębnionego, przypisanego mu elementu zdarzenia gospodarczego - odzwierciedlają one powstające w ramach takich szeroko rozumianych zdarzeń poszczególne rodzaje aktywów, zobowiązań, kapitałów, przychodów oraz kosztów. Można powiedzieć, że konto to swego rodzaju "pudełko na dane" - może mieć swój układ wewnętrzny w postaci analityk, przypisane miejsce w hierarchii, oznaczenie, opis, wyróżniki - i w każdej jednostce powyższe elementy mogą być dobierane, parametryzowane i opisywane indywidualnie. Z kolei to, do wdrożenia czego należy przymierzyć się obecnie, to etykietowanie tych kont - "pudełek na dane" - ustandaryzowanymi kodami JPK_KR_PD. Symbole służące do takiego oznaczania kont są stałe i narzucone rozporządzeniami. Zaś sam plan kont (poza niektórymi wyspecjalizowanymi jednostkami, jak np. banki) pozostaje w gestii kierownika jednostki i to on, mając na uwadze przede wszystkim potrzeby jednostki, ustala jego zakres, szczegółowość wyodrębnień analitycznych, zasady powiązań itd.

Warto zwrócić uwagę, że wskazane w rozporządzeniu znaczniki kont nawiązują do takich elementów sprawozdawczych jak bilans, rachunek zysków i strat oraz do elementu dodatkowych informacji i objaśnień zawierającego tzw. notę podatkową, tj. specyfikację tytułów różnicujących wynik brutto i podstawę opodatkowania (dotyczy podatników CIT). Z uwagi na to, że w wielu jednostkach bilans oraz rachunek zysków i strat generowane są automatycznie w oparciu o przypisania sald bądź obrotów danych kont księgowych odpowiednio do bilansu lub rachunku zysków i strat, to właściwa systematyka planu kont (pewnego rodzaju standaryzacja) już istnieje. Czy jednak w związku z wprowadzeniem nowego obowiązku przesyłania plików JPK_PD ustandaryzować plany kont u wszystkich klientów biura rachunkowego, przyjmując układ wynikający z załączników do rozporządzeń?

Czy ustandaryzować plan kont w biurze rachunkowym?

Standaryzacji planów kont nie należy przeprowadzać na siłę, gdyż mankamentem takiej praktyki byłaby mniejsza elastyczność wobec klientów, a to przecież pod nich "szyje się na miarę" politykę rachunkowości i zawierające się w niej plany kont. U klientów już obsługiwanych standaryzację należałoby rozumieć jako dopasowanie symboliki i struktury kont do potrzeb struktury JPK_PD, po uzgodnieniu z nimi. W odniesieniu do przyjmowanych klientów warto mieć przygotowane pewne szablony planu kont gotowe do użycia. Powinny być one gotowe do wdrożenia i użycia również w obszarze oznakowania kont symbolami JPK_KR_PD. Szablony takie celowe jest przygotować z możliwie szerokim spektrum kont. Później, w procedurze wdrożenia wzorca u klienta niepotrzebne konta z planu kont można usunąć albo, korzystając z możliwości oprogramowania, nadać im status nieaktywnych (wówczas zablokowana jest możliwość dokonywania na nich zapisów i nie pojawiają się na wydrukach ksiąg), co daje jednocześnie możliwość szybkiego ich włączenia do planu kont, gdy zajdzie taka potrzeba.

Ustandaryzowanie planów kont możliwe jest jedynie w pewnym zakresie, głównie dotyczącym stosowanej numeracji oraz nazewnictwa, i to jest jak najbardziej wskazane. Chodzi o to, by w ramach biura rachunkowego ustalić, że konstruując plany kont dla klientów, należy posługiwać się pewnym standardem nazewniczo-numeracyjnym, gdzie przykładowo konto odpisów aktualizujących należności będzie oznaczane na syntetyce jako 280, a konto przychodów z tytułu zbycia środków trwałych - 762. Stosowanie takiego ujednolicenia usprawni pracę, ale też wzajemną komunikację wewnątrz biura, gdzie częstokroć specjaliści księgowi porozumiewają się między sobą, używając właśnie numerów kont.

Trzeba jednak zaznaczyć, że nie u każdego klienta będzie można posługiwać się standardem. Są bowiem klienci, którzy plan kont mogą mieć narzucony odgórnie, np. jednostki powiązane bądź stowarzyszone z innymi, w grupach franczyzowych.

Ewidencja dla celów podatkowych - konta wynikowe czy pozabilansowe?

Jednostki mogą stosować wyodrębnione konta w 4 i 7 zespole kont wynikowych i przypisać do nich znaczniki wskazujące na podatkowy status gromadzonych tam zapisów. Istnieje także możliwość prowadzenia kont służących do ujmowania podatkowego wymiaru operacji gospodarczych na poziomie ewidencji pozabilansowej, w 9 zespole kont. Wskazany w załącznikach do rozporządzeń układ kont pozabilansowych przedstawiono w tabeli.

Jest kilka argumentów mocno przemawiających za prowadzeniem ewidencji pozabilansowej w zespole 9:

• brak potrzeby rozbudowywania struktury kont wynikowych o elementy podatkowe zapobiega konieczności multiplikowania kont kosztowych w poziomie, gdzie operacje gospodarcze o jednorodnej treści ekonomicznej musiałyby być przypisywane do dwóch osobnych kont - np. zużycie paliwa do auta osobowego używanego do celów "mieszanych" widniałoby na dwóch kontach kosztowych (zespołu 4): osobno to, co zaliczamy do kosztów uzyskania przychodów (75%) oraz to, czego tam nie zaliczamy (25%), z odpowiednim znacznikiem podatkowym dla tego drugiego konta,
• separacja układu wynik bilansowy/wynik podatkowy z łatwym odczytem obu wprost z zestawień obrotów i sald kont wynikowych (wynik bilansowy) i wynikowych z uwzględnieniem pozabilansowych (wynik podatkowy) - większa przejrzystość ksiąg jako takich,
• występująca kategoria zdarzeń, które skutkują wyłącznie podatkowo, którym nie towarzyszy równoczesne powstanie przychodu czy kosztu bilansowego, np. koszty podatkowe z tytułu tzw. hipotetycznych odsetek, przychody podatkowe z tytułu nieodpłatnych świadczeń czy koszty i przychody podatkowe powstające w danym roku, ujęte w księgach roku poprzedniego (przykłady 1 i 2) - takie zdarzenia najczęściej i tak są obejmowane ewidencją pozabilansową.

Jeśli chodzi o sam układ kont pozabilansowych dla celów podatkowych, dobrze jest pamiętać o tym, że:

• w zespole kont pozabilansowych można rejestrować nie tylko różnice podatkowe, ale także inne zdarzenia i stany, jak np. zobowiązania warunkowe, obce aktywa na stanie, kwoty pomocy de minimis, środki trwałe w likwidacji, w związku z tym warto zarezerwować pewien obszar kont zespołu 9, łącznie z dedykowanym kontem technicznym wyłącznie dla zapisów podatkowych (jeśli stosowany program komputerowy finansowo-księgowy wymaga podwójnego zapisu także na kontach pozabilansowych) - wówczas przy prawidłowo prowadzonej ewidencji saldo konta technicznego dedykowanego różnicom podatkowym może pokazać różnicę pomiędzy wynikiem brutto a podstawą opodatkowania za dany okres,
• celowe jest stosowanie rozwinięć do podatkowych kont przychodów i kosztów w zespole 9 według symboliki kont wynikowych - zwiększa to przejrzystość i sprzyja kontroli wewnętrznej w obszarze naliczania CIT; usprawnia identyfikację różnic o charakterze trwałym i przejściowym,
• dla kont zespołu 9 dedykowanego różnicom podatkowym nie przenosi się bilansu zamknięcia tych kont do bilansu otwarcia kolejnego roku.