Prezentacja lokat terminowych i odsetek od tych lokat w sprawozdaniu finansowym

Lokaty w świetle prawa bilansowego stanowią aktywa finansowe zaliczane do inwestycji. W zależności od terminu ich wymagalności wykazuje się je w bilansie w aktywach trwałych - jako inne długoterminowe aktywa finansowe lub w aktywach obrotowych - jako inne krótkoterminowe aktywa finansowe albo inne środki pieniężne. Jeżeli jednostka sporządza bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, to lokaty terminowe środków pieniężnych w banku, założone na okres:

• dłuższy niż 12 miesięcy wykazuje w pozycji A.IV.3 lit. a) lub A.IV.3 lit. b) albo A.IV.3 lit. c), jako inne długoterminowe aktywa finansowe,
• powyżej 3 miesięcy do 12 miesięcy wykazuje w pozycji B.III.1 lit. a) lub B.III.1 lit. b), jako inne krótkoterminowe aktywa finansowe,
• do 3 miesięcy wykazuje w pozycji B.III.1 lit. c), jako inne środki pieniężne.

Jeżeli umowny okres terminowych lokat pieniężnych i tym samym moment dopisania przez bank odsetek do tych lokat następuje po dniu bilansowym, to dokonując wyceny tych składników aktywów na dzień bilansowy jednostka powinna ustalić i zaksięgować tę część odsetek, która dotyczy danego roku obrotowego. Obowiązek ten wynika z zasady memoriału określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, która nakazuje ująć w księgach rachunkowych m.in. wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody, niezależnie od terminu ich zapłaty. Odsetki od lokat pieniężnych ustalone na dzień bilansowy, które nie stanowią na ten dzień należności jednostki, można zaksięgować zapisem po stronie Wn konta 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe" (w analityce: Nienotyfikowane przez bank odsetki od lokat terminowych), w korespondencji ze stroną Ma konta 75-0 "Przychody finansowe".

Ustalone na dzień bilansowy odsetki od lokat, które nie są jeszcze wymagalne na ten dzień, wykazuje się w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości - odpowiednio w pozycjach, do których zakwalifikowano lokaty terminowe. Należy dodać, że w literaturze przedmiotu można także znaleźć inny sposób prezentacji odsetek naliczonych we własnym zakresie i ujętych na koncie 65-1. Polega on na wykazaniu takich odsetek w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe". Taki sposób prezentacji wskazano przykładowo w publikacji "Zamknięcie roku 2023" Wydawnictwa Rachunkowość sp. z o.o. na str. 214 oraz na str. 217. Decyzję w kwestii prezentacji w bilansie odsetek od lokat terminowych powinien podjąć kierownik jednostki, a dokonany wybór opisać w polityce rachunkowości.

Według ustawy o rachunkowości, do sporządzania rachunku przepływów pieniężnych są zobowiązane jednostki określone w art. 64 ust. 1 tej ustawy, których roczne sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania, z uwzględnieniem uproszczeń, które mogą stosować jednostki mikro i małe.

Zasady sporządzania rachunku przepływów pieniężnych uszczegóławia Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych" (KSR nr 1). Według tego standardu, przepływy pieniężne są to wpływy i wydatki środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w jednostce, jakie nastąpiły w okresie objętym rachunkiem przepływów pieniężnych, zwykle w ciągu roku obrotowego. Za środki pieniężne KSR nr 1 uznaje aktywa pieniężne w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz, znajdujące się w obrocie gotówkowym lub w obrocie następującym za pośrednictwem bieżących rachunków bankowych. Zalicza do nich gotówkę w kasie oraz depozyty płatne na żądanie. Natomiast za ekwiwalenty środków pieniężnych uznaje te aktywa pieniężne, niezaliczane do środków pieniężnych oraz inne aktywa finansowe, które charakteryzują się jednocześnie:

1) wysokim stopniem płynności, to jest łatwością wymiany na określoną kwotę środków pieniężnych,

2) nieznacznym ryzykiem utraty wartości oraz

3) krótkim terminem płatności lub wymagalności, nie dłuższym niż 3 miesiące od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty).

W pkt 4.4 KSR nr 1 wskazuje, iż w myśl zawartej w ustawie o rachunkowości definicji aktywów pieniężnych aktywa takie, płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty), zalicza się na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych do środków pieniężnych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej. Może zatem wystąpić niezgodność sumy przepływów pieniężnych netto i zmiany stanu środków pieniężnych wynikającej z bilansu - pozycja B.III.1 lit. c) aktywów. W takim przypadku konieczne jest - dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych - przeklasyfikowywanie pewnych składników krótkoterminowych aktywów finansowych do środków pieniężnych. W ustępie 4 dodatkowych informacji i objaśnień wyjaśnia się wtedy przyczyny różnic między kwotą zmiany stanu środków pieniężnych wykazaną w bilansie i wykazaną w rachunku przepływów pieniężnych.

Ustalone na dzień bilansowy odsetki od lokat, które nie są jeszcze wymagalne na ten dzień (nie zostały dopisane jeszcze do salda rachunku bankowego) nie powodują zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów. Nie powodują zatem przepływów pieniężnych. W rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym metodą bezpośrednią takie odsetki, jako pozycja niepieniężna, nie są uwzględniane. Biorąc jednak pod uwagę wpływ odsetek nienotyfikowanych przez bank na poziom wyniku finansowego, stanowiącego punkt wyjścia do ustalenia wielkości przepływów przy metodzie pośredniej, wykazuje się je - w przypadku sporządzania rachunku przepływów tą metodą - w działalności operacyjnej, jako korektę wyniku finansowego (na minus) w pozycji A.II.3.

Jeżeli odsetki od lokat, które nie zostały dopisane jeszcze do salda rachunku bankowego, jednostka wykazała w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wraz z lokatą w pozycji B.III.1 lit. c), to wystąpi niezgodność sumy przepływów pieniężnych netto i zmiany stanu środków pieniężnych wynikającej z bilansu.

Z objaśnień KSR nr 1 do pozycji E. "Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym - zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych" wynika, iż w przypadku gdy treść pozycji "środki pieniężne" w rachunku przepływów pieniężnych i w bilansie jest taka sama, to pozycje D i E są identyczne. W razie gdy treść pozycji "środki pieniężne" dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych i bilansowych różnią się lub w przypadku wystąpienia w jednostce na koniec okresu objętego sprawozdaniem różnic kursowych od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie, pozycje D i E różnią się. Zachodzi wtedy konieczność wyjaśnienia tych różnic w ustępie 4 dodatkowych informacji i objaśnień.

Ponadto stany w pozycjach F. "Środki pieniężne na początek okresu" i G. "Środki pieniężne na koniec okresu" przyjęte do rachunku przepływów pieniężnych nie obejmują ustalonych na dzień bilansowy odsetek od lokat, które nie są jeszcze wymagalne na ten dzień (nie zostały dopisane jeszcze do salda rachunku bankowego).

Co istotne suma pozycji D + F z kwotą wykazaną w pozycji G powinna być zgodna. W przeciwnym razie przy sporządzeniu rachunku przepływów pieniężnych popełniono błąd i konieczna jest weryfikacja poprawności rachunku.

Przykład

I. Założenia:

1. W listopadzie jednostka założyła lokatę terminową na trzy miesiące w kwocie: 200.000 zł, której termin likwidacji przypada na luty następnego roku. Na dzień bilansowy jednostka naliczyła we własnym zakresie odsetki od tej lokaty w kwocie: 900 zł (odsetki nienotyfikowane).
2. Rok obrotowy jednostki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Na potrzeby przykładu zakłada się, że w okresie sprawozdawczym nie wystąpiły inne operacje gospodarcze. Stan środków pieniężnych na początek okresu wynosił: 273.000 zł.
3. Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W bilansie jednostka wykazuje odsetki od lokat terminowych nienotyfikowane przez bank (naliczone na dzień bilansowy) odpowiednio w pozycjach, do których zakwalifikowano te lokaty.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w bilansie:

W aktywach bilansu sporządzonego na koniec okresu sprawozdawczego jednostka wykazała kwotę: 273.900 zł w pozycji B.III.1 lit. c), jako środki pieniężne i inne aktywa pieniężne (na kwotę: 273.900 zł składa się saldo Wn konta 13-0 i 13-5/1 oraz saldo Wn konta 65-1).

V. Prezentacja w rachunku przepływów pieniężnych:

Fragment rachunku przepływów pieniężnych sporządzonego metodą bezpośrednią

Fragment rachunku przepływów pieniężnych sporządzonego metodą pośrednią

VI. Objaśnienie zamieszczone w ustępie 4 dodatkowych informacji i objaśnień:

Nota wyjaśniająca kwoty środków pieniężnych i ich ekwiwalentów przyjęte na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych

Uwaga: Jeśli jednostka przyjmie zasadę prezentacji odsetek naliczonych na dzień bilansowy, ale nieprzypisanych (nienotyfikowanych jeszcze przez bank), w aktywach bilansu w pozycji B.IV, to różnica ta nie wystąpi (w rachunku przepływów pieniężnych wystąpi wówczas zgodność pozycji D i E).