Sprawdzenie zgodności zmiany stanu produktów w ciągu roku

Prawo bilansowe dopuszcza dwie metody ustalania wyniku finansowego, tj. porównawczą i kalkulacyjną. W porównawczym rachunku zysków i strat występuje problem zachowania równowagi w tzw. zamkniętym kręgu kosztów. Krąg ten tworzą:

• konto 49 "Rozliczenie kosztów",
• konta zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie",
• konta zespołu 6 "Produkty i rozliczenia międzyokresowe", z wyjątkiem tej części kosztów rozliczanych w czasie, które nie są związane z podstawową działalnością operacyjną,
• konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".

Wejście do kręgu kosztów następuje w momencie zaksięgowania kosztów prostych na kontach zespołu 4. Następnie koszty te są przenoszone za pośrednictwem konta 49 na miejsca powstawania kosztów, tj. konta zespołu 5. Z kolei z kont zespołu 5, bezpośrednio lub za pośrednictwem konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności", koszty te trafiają na konta zespołu 6, gdzie są aktywowane w postaci produkcji w toku, produktów gotowych, półproduktów oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów. W końcowym etapie trafiają one na konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", którego saldo na dzień bilansowy, w jednostkach sporządzających rachunek zysków i strat metodą porównawczą, przenosi się na konto 49. Saldo końcowe konta 49 oznacza zmianę stanu produktów, którą wykazuje się w porównawczym rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji A.II. "Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)".

Saldo końcowe konta 49 powinno odpowiadać wartości zmiany stanu (tj. różnicy sald na początek i na koniec roku obrotowego) następujących kont:

• konta 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" - jeżeli stan produkcji w toku na koniec roku nie jest przeksięgowywany na konto 60, lecz pozostaje na koncie 50,
• konta 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
• konta 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",
• konta 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" - zarówno czynne, jak i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Gdy saldo konta 49 jest równe sumie zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zmianie stanu produktów gotowych, półproduktów i produkcji w toku, mamy wówczas do czynienia z zamkniętym kręgiem kosztów.

Jednak w przypadku księgowań na kontach z kręgu, w korespondencji z kontami spoza kręgu, np. kontami zespołów 0, 1, 2, 3 oraz 7 (z wyłączeniem konta 70-1), następuje zachwianie tej równowagi. Mamy wówczas do czynienia z wyjściem z kręgu kosztów lub wejściem do kręgu kosztów. Wyjście kosztów z kręgu oznacza, że koszty te nie dotyczyły kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów i usług. Taka sytuacja ma miejsce, m.in. gdy własne wyroby przekazano na rzecz środków trwałych, nieodpłatnie w formie darowizny lub do własnych placówek handlowych oraz gdy wystąpiły niedobory wyrobów gotowych. Z kolei z wejściem kosztów do kręgu mamy do czynienia w przypadku np. nadwyżki wyrobów gotowych. Dlatego też w celu poprawnego sporządzenia porównawczego rachunku wyników (ustalenia prawidłowej korekty z tytułu zmiany stanu produktów) w jednostce stosującej konta zespołu 4 i 5, wskazane jest stosowanie pomocniczo dwóch dodatkowych kont, tj. konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych". Bieżąca ewidencja kosztów wychodzących lub wchodzących do kręgu kosztów na kontach 79-0 i 79-1 zapewnia "uszczelnienie" tego kręgu.

Warto w tym miejscu dodać, iż w ciągu roku konto 49 wykazuje tylko saldo Ma, które wyraża sumę kosztów według rodzajów przeniesioną na konta zespołu 5 i 6. Dopiero po przeksięgowaniu na dzień bilansowy na konto 49 kosztów sprzedanych produktów (konto 70-1), kosztów obrotów wewnętrznych (konto 79-1) oraz kosztów sprzedaży (konto 52-7) i zarządu (konto 55), wielkość salda konta 49 odpowiada wartości zmiany produktów. Na koniec roku może ono wykazywać saldo Wn lub Ma, które przenosi się następnie na konto 86 "Wynik finansowy". Przeksięgowań tych dokonuje się tylko raz w roku pod datą ostatniego dnia roku obrotowego.

Jak już wspomnieliśmy wcześniej, w ciągu roku obrotowego konto 49 wykazuje tylko saldo Ma, które wyraża sumę kosztów według rodzajów przeniesioną na konta zespołu 5 i 6. Dopiero na dzień bilansowy przeksięgowuje się salda kont: 55, 52-7, 70-1 i 79-1 na konto 49. Dlatego też w ciągu roku obrotowego wskazane jest sprawdzenie czy saldo konta 49 odzwierciedla zmianę stanu produktów. Podczas wprowadzania dekretów mogą się bowiem zdarzyć różne błędy. Takie sprawdzanie spowoduje, że mamy większą kontrolę nad bieżącym ujmowaniem kosztów i ustaleniem ewentualnych różnic spowodowanych wyjściem czy wejściem do kręgu.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka prowadzi działalność produkcyjną. Koszty podstawowej działalności operacyjnej ewidencjonuje na kontach zespołu 4 i 5, a rachunek zysków i strat sporządza w wariancie porównawczym.
2. Na dzień 1 stycznia 2024 r. bilans otwarcia konta 60 wykazywał saldo w kwocie: 29.500 zł (tj. 500 szt. produktów × 59 zł/szt.). Pozostałe konta zespołu 6 nie wykazywały salda.
3. W okresie od stycznia 2024 r. do czerwca 2024 r. jednostka:
   a) wydała z magazynu materiały do produkcji o wartości: 400.000 zł,
   b) wydała z magazynu materiały na potrzeby administracyjne o wartości: 5.000 zł,
   c) poniosła koszty ubezpieczenia samochodu osobowego w kwocie: 4.500 zł, z czego 2.500 zł dotyczy następnych okresów sprawozdawczych,
   d) naliczyła wynagrodzenie brutto oraz składki ZUS obciążające pracodawcę w ogólnej kwocie: 719.860 zł (tj. 600.000 zł + 119.860 zł), w tym dotyczące:
      - pracowników produkcyjnych: 506.000 zł (tj. 420.000 zł + 86.000 zł),
      - pracowników działu sprzedaży: 93.380 zł (tj. 80.000 zł + 13.380 zł),
      - pracowników administracji: 120.480 zł (tj. 100.000 zł + 20.480 zł),
   e) wyprodukowała produkty: 10.000 szt.,
   f) sprzedała produkty: 7.000 szt. (jednostkowa cena sprzedaży netto wynosiła: 120,50 zł/szt.),
   g) wydała z magazynu sprzedane produkty według metody FIFO,
   h) wydała z magazynu produkty na potrzeby własne (na budowę środka trwałego): 50 szt.

II. Ustalenie kosztu wytworzenia produktów:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

V. Ustalenie zmiany stanu zapasów wyrobów gotowych oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów:

VI. Pozaewidencyjne ustalenie salda konta 49 na 30 czerwca 2024 r.:

Na 30 czerwca 2024 r. konto 49 wykazywało saldo Ma w kwocie: 1.129.360 zł. Po przeniesieniu kosztów z kont zespołu 5, konta 70-1 i 79-1 na stronę Wn konta 49, konto 49 wykazywałoby saldo Ma w kwocie: 1.129.360 zł - 93.380 zł - 127.480 zł - 618.400 zł - 4.530 zł = 285.570 zł, które odpowiada zmianie stanu produktów na 30 czerwca 2024 r. Saldo Ma konta 49 odzwierciedla zwiększenie stanu produktów.

Prezentowana w rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym pozycja A.II. "Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)", mimo że stanowi składową przychodów w rzeczywistości, odnosi się do kosztów bilansowych, a jej wykazanie w rachunku wyników służy ich korekcie.

Co jednak istotne taki sposób wykazania przychodów i kosztów dotyczy wyłącznie celów bilansowych. Oznacza to, że niezależnie od faktu wykazania w rachunku zysków i strat po stronie przychodów zmiany stanu produktów, nie ulega zmianie wysokość przychodów podatkowych. W każdym przypadku do przychodów i kosztów podatkowych zalicza się tylko przychody i koszty, ustalone na podstawie przepisów podatkowych.

W omawianej sytuacji warto zwrócić uwagę na sposób rozliczania kosztów wynagrodzeń pracowniczych i składek ZUS od tych wynagrodzeń, a także wpłat do PPK. Przepisy prawa podatkowego odnoszące się do ujmowania w kosztach podatkowych wynagrodzeń normowane są przepisami szczególnymi, zawartymi w art. 15 ust. 4g-4h, art. 16 ust. 1 pkt 57-57aa i ust. 7d updop Oznacza to, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, do składek na ubezpieczenia społeczne, FP, FS oraz FGŚP, a także do wpłat do PPK nie stosuje się podziału kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Wobec tego wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, w tym np. z regulaminu wynagradzania lub zawartej umowy. W przypadku późniejszego wypłacenia wynagrodzeń, stanowią one koszt uzyskania przychodów w momencie wypłaty. Analogicznie należy postąpić ze składkami ZUS i wpłatami do PPK.

Poniżej przedstawimy uproszczony przykład obrazujący to zagadnienie.