Wybór firmy audytorskiej i rozpoczęcie inwentaryzacji za 2024 r.

Obowiązek badania sprawozdań finansowych określony został w rozdziale 7 ustawy o rachunkowości, zatytułowanym "Badanie, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych". W świetle art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości badaniu za 2024 r. - podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność:

1) banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych, oddziałów banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych,

1a) spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych,

2) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o rachunkowości,

2a) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

2b) krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego,

3) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,

4) pozostałych jednostek (przede wszystkim spółek z o.o., spółek jawnych, partnerskich, komandytowych, cywilnych oraz przedsiębiorstw osób fizycznych), które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe (w odniesieniu do sprawozdań za 2024 r. uwzględnia się dane za 2023 r.), spełniły co najmniej dwa z poniższych warunków:

W jednostkach sporządzających łączne sprawozdania finansowe, o których mowa w art. 51 ust. 1 ustawy o rachunkowości, powyższe warunki określone w art. 64 ust. 1 tej ustawy, stosuje się do łącznego rocznego sprawozdania finansowego. Ponadto badaniu podlegają sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR, roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy (por. art. 64 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości).

Obowiązek badania rocznego sprawozdania finansowego może wynikać także z innych niż ustawa o rachunkowości przepisów. Przykładowo obowiązkowo muszą poddać badaniu swoje sprawozdania finansowe również te jednostki prowadzące księgi rachunkowe, które dla celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych (por. art. 14b ust. 2 updof oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 updop).

Badaniu podlegają również sprawozdania finansowe organizacji pożytku publicznego, których sprawozdania nie podlegają takiemu badaniu zgodnie z przepisami o rachunkowości, jeżeli organizacje te:

a) realizują zadania publiczne zlecone, jako powierzone do wykonywania lub do wspierania zadania publicznego, oraz

b) otrzymały w roku obrotowym łączną kwotę dotacji na realizację zadań określonych w pkt a) w wysokości co najmniej 100.000 zł, oraz

c) osiągnęły w roku obrotowym przychody w wysokości co najmniej 3.000.000 zł.

Przy czym obowiązek, o którym mowa wyżej dotyczy rocznych sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego sporządzanych za rok obrotowy następujący po roku, w którym spełniły one łącznie warunki określone w pkt a-c (por. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie obowiązku badania sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego - Dz. U. poz. 2148).

Obowiązek badania dotyczy także emitentów obligacji niewprowadzonych do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie, do czasu całkowitego wykupu obligacji. Mają oni bowiem obowiązek publikacji na swojej stronie internetowej rocznego sprawozdania finansowego wraz ze sprawozdaniem z badania (por. art. 37 i 41 ustawy o obligacjach).

Jeżeli w danej jednostce badanie rocznego sprawozdania finansowego za 2024 r. jest obowiązkowe, a kierownik jednostki w poprzednim roku (latach) nie podpisał umowy o badanie, to wybór firmy audytorskiej powinien co do zasady być dokonany już w 2024 r. tak, aby kierownik jednostki mógł odpowiednio wcześnie podpisać umowę o badanie. Jak wynika bowiem z art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki zawiera z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym jej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. W przypadku zawarcia umowy w terminie uniemożliwiającym taki udział, biegły rewident może wydać opinię zmodyfikowaną (opinie zmodyfikowane to: opinia z zastrzeżeniem lub zastrzeżeniami, negatywna, odmowa wyrażenia opinii). Przypominamy, że na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obrotowego, przy czym termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się również za dotrzymane, jeśli inwentaryzację niektórych składników aktywów rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku.

Na temat uczestniczenia biegłego rewidenta w inwentaryzacji przeprowadzanej metodą spisu z natury mowa jest w pkt 73 i 74 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, dalej zwane stanowiskiem. Ze stanowiska wynika, że jednostki, których sprawozdanie finansowe podlega badaniu, umożliwiają udział biegłemu rewidentowi lub jego przedstawicielowi w spisie z natury. Jednostka powinna zapewnić w szczególności, aby:

• wybór podmiotu uprawnionego i zawarcie umowy o badanie nastąpiły przed rozpoczęciem inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury,
• biegły rewident (podmiot uprawniony) został zawiadomiony o terminach przeprowadzenia spisu z natury,
• biegły rewident (podmiot uprawniony) został poinformowany o przeprowadzaniu spisu z natury w szczególnych warunkach, na przykład wymagających odpowiednich uprawnień (np. na dużych wysokościach) lub wyposażenia.

Co więcej biegły rewident jest obserwatorem spisu z natury - nie uczestniczy aktywnie w jego przebiegu. Ma on prawo do:

• wglądu w dokumentację inwentaryzacyjną i otrzymania jej kopii,
• wnioskowania o ponowne przeliczenie wybranych składników zapasów; najczęściej jest to wyrywkowe sprawdzenie poprawności już spisanego asortymentu,
• uzyskania wyjaśnień od członków zespołu spisowego lub innych osób uczestniczących w spisie,
• potwierdzenia na arkuszu spisowym swojej obecności w czasie spisu danego składnika zapasów.

Wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru (por. art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Zwracamy uwagę, że firmą audytorską jest jednostka, w której badania sprawozdań finansowych przeprowadzają biegli rewidenci, wpisana na listę firm audytorskich (prowadzoną przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego, dalej: PANA) i prowadząca działalność w jednej z form wymienionych w art. 46 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1035), dalej zwanej ustawą o biegłych rewidentach. Aby uniknąć wyboru podmiotu nieuprawnionego do wykonywania usług badania sprawozdań finansowych, niezbędne jest sprawdzenie czy potencjalny zleceniobiorca widnieje na liście firm audytorskich, prowadzonej przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego. W tym celu można skorzystać z funkcjonującej na stronie internetowej PANA www.pana.gov.pl wyszukiwarki umożliwiającej odnalezienie audytora i jego wstępne zweryfikowanie jako podmiotu uprawnionego do wykonywania takich usług. Kluczowa jest również weryfikacja statusu biegłego rewidenta, który ma przeprowadzić badanie sprawozdania finansowego w rejestrze biegłych rewidentów prowadzonym przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów. Na stronie internetowej Polskiej Izby Biegłych Rewidentów www.pibr.org.pl w zakładce Biegli rewidenci dostępna jest wyszukiwarka biegłych rewidentów o nazwie Rejestr biegłych rewidentów.

Z art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości wynika, że w przypadku badania ustawowego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy. Przez badanie ustawowe należy rozumieć badanie rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej lub badanie rocznego sprawozdania finansowego, którego obowiązek przeprowadzania wynika z art. 64 ustawy o rachunkowości, przepisów innych ustaw lub przepisów prawa Unii Europejskiej, przeprowadzane zgodnie z krajowymi standardami badania. Ustawa o biegłych rewidentach w art. 2 pkt 2 wskazuje także na pojęcie badania dobrowolnego, które jest przeprowadzane na podstawie decyzji badanej jednostki, a nie na podstawie art. 64 ustawy o rachunkowości, przepisów innych ustaw lub przepisów prawa Unii Europejskiej, przeprowadzane zgodnie z krajowymi lub innymi standardami badania, a także badanie rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej przeprowadzane zgodnie ze standardami innymi niż krajowe standardy badania.

Na stronie internetowej Polskiej Izby Biegłych Rewidentów www.pibr.org.pl, w zakładce Pytania i odpowiedzi do ustawy, znajduje się odpowiedź na pytanie, co to jest pierwsza umowa o badanie, o której mowa w art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości i na jaki minimalny okres powinna zostać zawarta. W odpowiedzi na to pytanie czytamy:

"Pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jest umową, którą poprzedza brak współpracy firmy audytorskiej z klientem w zakresie badania sprawozdania finansowego za rok poprzedni. Zgodnie z art. 284 ust.1 ustawy, przepisy określające minimalny dwuletni okres dla pierwszej umowy o badanie sprawozdania finansowego dotyczą badania sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się po 16.06.2016 roku (...)".

Dokonując wyboru firmy audytorskiej trzeba mieć na uwadze treść art. 66 ust. 5a ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu, za nieważne z mocy prawa uznaje się wszelkie klauzule umowne w umowach zawartych przez badaną jednostkę, które ograniczałyby możliwość wyboru firmy audytorskiej przez organ dokonujący wyboru firmy audytorskiej, na potrzeby przeprowadzenia badania ustawowego sprawozdań finansowych tej jednostki, do określonych kategorii lub wykazów firm audytorskich.

Co do zasady termin rocznej inwentaryzacji, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przypada na ostatni dzień każdego roku obrotowego. W jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, inwentaryzację za 2024 r. należy przeprowadzić zatem na 31 grudnia 2024 r. Inwentaryzację można przeprowadzać metodą spisu z natury, uzyskania potwierdzenia sald lub porównania stanów wynikających z ksiąg z dokumentami źródłowymi (tzw. metoda weryfikacji) - w zależności od inwentaryzowanego charakteru składnika majątku. Termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się również za dotrzymane, jeśli inwentaryzację składników aktywów (inwentaryzowanych drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda) - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych odpisywanych w koszty na dzień ich zakupu lub wytworzenia, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku. Tak wynika z art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że w jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, inwentaryzację większości składników aktywów inwentaryzowanych drogą spisu z natury lub potwierdzenia sald można rozpocząć już 1 października 2024 r., a zakończyć do 15 stycznia 2025 r.

W poniższej tabeli przedstawiono, jakich składników majątku mogą dotyczyć prace inwentaryzacyjne wykonywane od 1 października do 15 stycznia kolejnego roku.

Należy pamiętać, że jeżeli jednostka rozpocznie inwentaryzację ww. aktywów w ostatnim kwartale roku, np. w październiku 2024 r., to stan tych aktywów ustalony drogą spisu z natury (np. towarów) lub potwierdzenia sald (np. należności) podlega korekcie o przychody (korekta in plus) i rozchody (korekta in minus) jakie nastąpiły między przeprowadzoną na określony dzień inwentaryzacją a datą, na którą ustalono stan zapasów według ksiąg rachunkowych. Natomiast w przypadku, gdy jednostka przeprowadzi inwentaryzację po dniu bilansowym, tj. w ciągu 15 dni następnego roku obrotowego (np. do 15 stycznia 2025 r.), to stan stwierdzony podczas inwentaryzacji podlega korekcie o przychody (korekta in minus) oraz rozchody (korekta in plus), jakie miały miejsce między dniem bilansowym a dniem spisu z natury lub potwierdzenia sald. Przy czym w takiej sytuacji stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym (por. art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości).