Charakterystyka kosztów prostych według rodzajów

Koszty to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (por. art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości). Koszty w księgach rachunkowych dzielą się na grupę kosztów operacyjnych, pozostałych kosztów operacyjnych oraz kosztów finansowych. Poszczególnym grupom kosztów odpowiadają tak samo nazwane grupy przychodów. Do kosztów operacyjnych należą m.in. koszty proste według rodzajów działalności. Koszty proste, to wszelkie poniesione w danym okresie sprawozdawczym koszty niedające się rozłożyć na elementy składowe. Minimalny podział tych kosztów został określony w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat, sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w punkcie B. "Koszty działalności operacyjnej". Podział ten przedstawia się następująco:

I. Amortyzacja

II. Zużycie materiałów i energii

III. Usługi obce

IV. Podatki i opłaty, w tym podatek akcyzowy

V. Wynagrodzenia

VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym emerytalne

VII. Pozostałe koszty rodzajowe

Powyższe koszty ujmuje się w księgach rachunkowych na kontach zespołu 4. Konta te są kontami wynikowymi (niebilansowymi). W zależności od potrzeb i specyfiki jednostki można prowadzić do kont kosztów rodzajowych ewidencję szczegółową - konta analityczne. Konta kosztów według rodzajów obejmują zarówno koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów oraz te, które są z nich przejściowo lub trwale wyłączone. W trakcie roku konta kosztów według rodzajów wykazują wyłącznie saldo Wn, które na dzień bilansowy przenosi się na konto 86 "Wynik finansowy" (wariant porównawczy rachunku zysków i strat) lub 49 "Rozliczenie kosztów" (wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat). Częścią układu rodzajowego kosztów jest bowiem także konto 49. Stanowi ono "łącznik" między kosztami rodzajowymi a kosztami w układzie kalkulacyjnym. Za pośrednictwem tego konta koszty ujęte na kontach zespołu 4 przenosi się w ciężar kont zespołu 5 lub konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" (jeżeli dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych). Dalsze księgowania na koncie 49 zależą od przyjętego przez jednostkę do stosowania wariantu rachunku zysków i strat.

Koszty ujmuje się w księgach rachunkowych, w myśl zasady memoriału, w okresie sprawozdawczym, którego one dotyczą (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przez okres sprawozdawczy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Przy czym, w odniesieniu do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości, można wnioskować, że okres sprawozdawczy dotyczy również okresu, za który jednostka jest zobowiązana w świetle przepisów prawa sporządzić deklaracje, inne sprawozdania, czy też naliczyć podatek dochodowy. Okresem sprawozdawczym może być zatem również miesiąc bądź kwartał.

Ponadto z ww. zasady memoriału oraz zasady współmierności przychodów i kosztów, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wynika m.in. obowiązek dokonywania czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle art. 39 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeśli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Natomiast biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jednostki dokonują w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Amortyzacja to koszt działalności, który odzwierciedla utratę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wyniku ich użytkowania lub upływu czasu. Koszt ten dotyczy także lokali i budowli zaliczanych do inwestycji w nieruchomości oraz innych środków trwałych oddanych w najem, dzierżawę i leasing operacyjny, w przypadku gdy służą one podstawowej działalności operacyjnej. W sytuacji gdy oddanie środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości w najem, dzierżawę lub leasing finansowy nie dotyczy podstawowej działalności operacyjnej jednostki, amortyzację tych składników majątku zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

W świetle art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Termin rozpoczęcia amortyzacji uszczegółowia Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Z pkt 8.33 tego standardu wynika, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych może rozpocząć się w miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania lub w miesiącu następującym po miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania. Nie może to być jednak okres wcześniejszy ani późniejszy.

Ustawa o rachunkowości nie określa wysokości stawek amortyzacyjnych oraz długości okresu amortyzacji, ale wymaga, by przy ich ustalaniu odnosić się do okresu ekonomicznej użyteczności. Wskazówki na temat ustalenia okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego można znaleźć w pkt 4.9-4.13 KSR nr 11. Z kolei do sposobów dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie mają przepisy obowiązujące dla środków trwałych (por. art. 31 ust. 2 i art. 32 ust. 1-4 i ust. 68 w powiązaniu z art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Trzeba pamiętać, że w odróżnieniu od ustawy o rachunkowości, przepisy podatkowe regulują szczegółowo zasady amortyzacji, a stawki amortyzacyjne zostały określone w załącznikach do ustaw o podatku dochodowym.

Do ewidencji kosztów amortyzacji służy konto 40-0 "Amortyzacja". Po stronie Wn tego konta ujmuje się planowe odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych (ujętych na koncie 01) oraz wartości niematerialnych i prawnych (ujętych na koncie 02). Są to zarówno odpisy systematycznie dokonywane według stawek amortyzacji, jak i odpisy dokonywane w sposób uproszczony, tj. odpisy zbiorcze dla grup składników zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub odpisy jednorazowe dla składników o niskiej jednostkowej wartości początkowej (por. art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Przyjęte zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinny być określone w polityce rachunkowości jednostki. Na koncie 40-0 księguje się także ewentualną korektę kwoty amortyzacji spowodowaną błędami popełnionymi w trakcie okresu sprawozdawczego. Po stronie Wn konta 40-0 księguje się korektę zwiększającą kwotę amortyzacji, natomiast po stronie Ma korektę zmniejszającą kwotę amortyzacji w danym okresie.

Należy pamiętać, że jeśli amortyzacja nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, to w ewidencji analitycznej do konta 40-0 wskazane jest wyodrębnić dla potrzeb podatku dochodowego konta kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (KUP) i konta kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (NKUP), np.: konto 40-0/1 "Amortyzacja KUP" i konto 40-0/2 "Amortyzacja NKUP". Fakt, że dany koszt nie może być uwzględniany w rachunku podatkowym, nie zmienia jego kwalifikacji w ujęciu bilansowym. Koszty amortyzacji zalicza się w księgach rachunkowych do kosztów działalności operacyjnej - zarówno w części stanowiącej, jak i niestanowiącej kosztu podatkowego.

Koszt zużycia materiałów i energii to wartość zużytych (wydanych do zużycia) materiałów w cenach nabycia (zakupu), zdefiniowanych w art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, jako rzeczowe aktywa obrotowe nabyte przez jednostkę w celu zużycia na jej potrzeby. W szczególności jest to wartość zużycia składników wymienionych w poniższej tabeli.

Do ewidencji powyższych kosztów służy konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii". Po stronie Wn tego konta ujmuje się poniesione koszty z tytułu zużycia materiałów i energii, a po stronie Ma - zmniejszenie tych kosztów. Ewidencja szczegółowa do konta 40-1 może być prowadzona z podziałem np. na: zużycie surowców do wytwarzania produktów, zużycie energii, zużycie paliwa dla środków transportu, zużycie innych materiałów. W trakcie roku konto 40-1 wykazuje wyłącznie saldo Wn, które oznacza wartość zużytych w ciągu roku na potrzeby działalności gospodarczej materiałów i energii.

Do kosztów usług obcych zalicza się koszty odpłatnych usług świadczonych przez inne podmioty na rzecz podstawowej działalności operacyjnej jednostki. Zwykle koszty te są dokumentowane fakturami. Do usług obcych zalicza się m.in. usługi wymienione w poniższej tabeli.

Do ewidencji powyższych kosztów służy konto 40-2 "Usługi obce". Po stronie Wn tego konta ujmuje się poniesione koszty usług obcych w cenach nabycia (zakupu), a po stronie Ma - zmniejszenie poniesionych kosztów. W przypadku gdy faktura dokumentująca zakup usługi obcej zawiera, w oddzielnej pozycji, materiały zużyte w celu wykonania tej usługi, za jej koszt uważa się łączną sumę faktury.

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (por. art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa). Z kolei przez opłatę należy rozumieć określone ustawowo wynagrodzenia za niektóre czynności wykonane przez sądy i urzędy państwowe albo za przyznane przez nie danej jednostce prawa. Przykładowe podatki i opłaty zaprezentowano w poniższej tabeli.

Trzeba pamiętać, że wynagrodzeń za świadczenia urzędów i instytucji, pobieranych w oparciu o faktury, nie kwalifikuje się do "Podatków i opłat", lecz do kosztów usług obcych również wówczas, gdy nazywane są opłatami. Ponadto należy dodać, że do kosztów podatków i opłat zalicza się także wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Jak wynika bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 44 ze zm.), pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22 tej ustawy, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Do ewidencji podatków i opłat służy konto 40-3 "Podatki i opłaty". Po stronie Wn tego konta ujmuje się poniesione koszty, a po stronie Ma - zmniejszenie tych kosztów.

Wynagrodzenia obejmują wypłaty pieniężne, wypłacane pracownikom lub innym osobom fizycznym, stanowiące wydatki ponoszone przez pracodawców na opłacenie wykonywanej pracy, niezależnie od źródeł ich finansowania (ze środków własnych lub refundowanych) oraz bez względu na podstawę stosunku pracy bądź innego stosunku prawnego lub czynności prawnej, na podstawie których jest świadczona praca lub pełniona służba. Częściowe spełnienie wynagrodzenia w innej formie (w postaci papierów wartościowych oraz świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów) jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przewidują to przepisy prawa pracy lub układ zbiorowy pracy. Do tej grupy kosztów rodzajowych zalicza się wynagrodzenia wymienione w poniższej tabeli.

Z wynagrodzeń stanowiących koszty rodzajowe wyłącza się dokonane na rzecz pracowników jednostki wypłaty: z zysku, funduszy specjalnych i zasiłków z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Do ewidencji kosztów wynagrodzeń służy konto 40-4 "Wynagrodzenia". Po stronie Wn tego konta ujmuje się kwotę należnego pracownikom i innym osobom fizycznym wynagrodzenia brutto (tj. bez potrąceń z różnych tytułów dokonywanych na listach płac), a po stronie Ma - korekty uprzednio zewidencjonowanych kosztów działalności podstawowej z tytułu wynagrodzeń. Ewidencja szczegółowa do konta 40-4 oprócz podziału np. na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych, wynagrodzenia członków zarządu, pozostałe wynagrodzenia, powinna także umożliwiać prawidłowe ustalenie kosztów wynagrodzeń uwzględnianych w kosztach uzyskania przychodów ustalanych dla celów podatku dochodowego (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 updof). Dla celów podatku dochodowego, inaczej niż na potrzeby bilansowe, wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych, a także wynagrodzenia ze stosunku pracy, które nie zostały wypłacone albo postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z kodeksu pracy albo umowy o pracę, stanowią koszt podatkowy okresu, w którym zostały wypłacone.

Do kosztów ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń zalicza się koszty ponoszone przez jednostkę w związku z zatrudnianiem pracowników, jak i osób fizycznych niebędących pracownikami. Obowiązek ponoszenia tego rodzaju kosztów wynika wprost z przepisów prawa pracy oraz regulaminów wewnętrznych obowiązujących w jednostce. Do kosztów tych kwalifikuje się koszty wymienione w poniższej tabeli.

Do ewidencji ww. kosztów służy konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia", które może być prowadzone z podziałem np. na składki na ubezpieczenia społeczne (płacone przez pracodawcę), odpisy na ZFŚS lub świadczenia urlopowe, wydatki związane z BHP i inne świadczenia na rzecz pracowników. Prowadzona ewidencja na kontach analitycznych powinna także umożliwiać prawidłowe ustalenie tej grupy kosztów przyjmowanych dla celów podatku dochodowego (z uwzględnieniem m.in. art. 16 ust. 1 pkt 57a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a updof).

Koszty proste dotyczące podstawowej działalności operacyjnej jednostki, które nie kwalifikują się do ww. grup kosztów, zalicza się do pozostałych kosztów rodzajowych. Do ewidencji tych kosztów służy konto 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe". Przykłady kosztów, które można ujmować na tym koncie, przedstawiamy w poniższej tabeli.