Kredyty w księgach rachunkowych

Jednostki często zaciągają kredyty, których środki mogą być przeznaczone na sfinansowanie majątku trwałego (kredyty inwestycyjne) albo na finansowanie bieżącej działalności (kredyty obrotowe). Jako kredyt traktowana jest także możliwość zadłużania się w ramach debetu na rachunku bankowym. Rozliczenia dotyczące kredytów wymagają odpowiedniego ujęcia w księgach.

Ewidencja kredytu

Do ewidencji w księgach rozliczeń z tytułu kredytów bankowych może służyć konto 13-4 "Kredyty bankowe". Ujmuje się na nim rozliczenia dotyczące kredytów inwestycyjnych i obrotowych. Nie ewidencjonuje się na nim zadłużenia w rachunku bankowym, które księgowane jest na koncie do tego rachunku, np. debet w rachunku bieżącym figuruje na koncie 13-0 "Rachunek bieżący".

Po stronie Ma konta 13-4 księguje się uzyskaną kwotę kredytu (w wartości nominalnej), prowizje i odsetki od kredytu oraz ujemne różnice kursowe dotyczące kredytów w walucie obcej. Z kolei po stronie Wn konta 13-4 ujmuje się: wartość spłacanych rat kredytu oraz dodatnie różnice kursowe związane z kredytami w walucie obcej. Konto 13-4 na dzień bilansowy wykazuje saldo kredytowe, stanowiące wartość wykorzystanych kredytów.

Do konta 13-4 zaleca się prowadzenie ewidencji analitycznej, dzięki której możliwe jest ustalenie stanu wykorzystania konkretnych kredytów na dany dzień według celu, na jaki je zaciągnięto, i waluty kredytu. Ułatwia ona także określenie wartości zobowiązań z tytułu kredytów z podziałem na kredyty krótkoterminowe oraz długoterminowe, w celu ich prawidłowej prezentacji w bilansie. Na dzień bilansowy zobowiązania z tytułu kredytów wyceniane są w kwocie wymagającej zapłaty, czyli pozostałą do spłaty część kapitałową kredytu trzeba powiększyć o odsetki naliczone na dzień bilansowy, także o te, które na ten dzień nie są jeszcze notyfikowane przez bank, gdyż termin ich płatności następuje po dniu bilansowym. Dla niektórych jednostek istnieje także możliwość wyceniania kredytów jako zobowiązań finansowych według skorygowanej ceny nabycia (por. art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości - Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Kredyty w taki sposób wyceniają jednostki zobligowane do stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1750).

Inwestycje

Jako kredyty inwestycyjne kwalifikowane są kredyty zaciągane na sfinansowanie zakupu, budowy albo modernizacji składników majątku trwałego, najczęściej środków trwałych. Kluczowy jest cel, na jaki kredyt został zaciągnięty, więc nawet gdy umowa zawiera zapis, że kredytu udzielono na działalność bieżącą, a przeznaczono go na cele inwestycyjne, to należy traktować go jak kredyt inwestycyjny. Do rozliczania kredytu inwestycyjnego może służyć konto 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Kredyt inwestycyjny).

Jak wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, odsetki (włączając w to odsetki od kredytów) zalicza się do kosztów finansowych. Wyjątkiem są odsetki od kredytów dotyczących wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych oraz środków trwałych w budowie pobrane do czasu oddania tych składników do używania. Jeśli bowiem zaciągnięto kredyt na zakup lub wytworzenie środka trwałego lub zakup wartości niematerialnej i prawnej, to - w myśl art. 28 ust. 8 pkt 2 ustawy o rachunkowości - pobrane przez bank odsetki za okres budowy do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania zwiększają ich cenę nabycia lub koszt wytworzenia jako koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania środka trwałego w budowie lub zakupu wartości niematerialnej i prawnej. Odsetki pobrane przez bank po przekazaniu składnika majątku trwałego do używania odnosi się w ciężar kosztów finansowych.

Gdy odsetki od kredytu pobrane przed oddaniem składnika majątku trwałego dotyczą środków trwałych, można ujmować je na koncie 08 "Środki trwałe w budowie", a w przypadku wartości niematerialnych i prawnych - na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki". Jeśli koszty tego rodzaju zostaną poniesione po dniu oddania środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej do używania, należy odnieść je na konto 75-1 "Koszty finansowe" (przykład).

Zdarza się, że prowizja za udzielenie kredytu zostanie potrącona z przekazanej kwoty kredytu już po przekazaniu do używania składnika majątku trwałego, którego zakup sfinansowano kredytem. Wtedy, jeśli prowizja jest dla jednostki kwotą istotną, rozlicza się ją, na podstawie art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości, za pośrednictwem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Kwotę prowizji w takim przypadku można ująć na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" i odpisywać w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto kredyt. Gdy potrącona prowizja jest kwotą nieistotną i jej jednorazowe ujęcie w kosztach nie zniekształci wyniku finansowego, można odnieść ją bezpośrednio do kosztów finansowych.

Zobowiązania z tytułu kredytów należy na dzień bilansowy wycenić w kwocie wymagającej zapłaty, więc łącznie z nienotyfikowanymi na ten dzień odsetkami. W księgach naliczenie na dzień bilansowy nienotyfikowanych odsetek od kredytu inwestycyjnego można zaksięgować:

a) przed oddaniem środka trwałego do używania

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" lub 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Kredyt inwestycyjny),

b) po oddaniu środka trwałego do używania

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 65 lub 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Kredyt inwestycyjny).

Działalność bieżąca

Kredyt przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności można ująć w księgach np. na koncie 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Kredyt obrotowy). Koszty dotyczące jego obsługi, tj. prowizje oraz odsetki, na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, odnosi się do kosztów finansowych.

Jednostka prowizję za udzielenie kredytu obrotowego może zapłacić ze swojego rachunku bieżącego albo jej wartość może być potrącona z kwoty uruchomionego kredytu - wtedy na rachunek bankowy jednostki wpływa kwota kredytu pomniejszona o wartość prowizji, którą trzeba rozliczać jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (por. art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości), gdy stanowi istotną kwotę.

Wpływ kredytu na rachunek bieżący jednostki pomniejszony o pobraną z góry prowizję, jeśli kwota prowizji jest istotna, można zaksięgować:

a) kwota przyznanego kredytu

- Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Kredyt obrotowy),

b) prowizja potrącona z góry przez bank

- Wn konto 65,

c) kwota kredytu, jaka wpłynęła na rachunek bankowy

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Wtedy odpisywanie kwoty prowizji potrąconej z góry przez bank w koszty okresu, którego dotyczy, można ująć:

- Wn konto 75-1,
- Ma konto 65.

Wpływ kredytu na rachunek bieżący jednostki pomniejszony o pobraną z góry prowizję, jeśli kwota prowizji jest nieistotna można, na podstawie wyciągu bankowego, zaksięgować:

a) kwota przyznanego kredytu

- Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Kredyt obrotowy),

b) prowizja potrącona z góry przez bank

- Wn konto 75-1,

c) kwota kredytu, jaka wpłynęła na rachunek bankowy

- Wn konto 13-0.

Kredyt obrotowo-inwestycyjny

Zdarza się, że uzyskany kredyt bankowy jednostka częściowo przeznaczy na działalność obrotową i zakup oraz wytworzenie środka trwałego lub zakup wartości niematerialnej i prawnej. Wtedy odsetki od części kredytu przeznaczonej na sfinansowanie składnika majątku trwałego, naliczone do czasu oddania go do używania, należy odnieść na konto 08 "Środki trwałe w budowie" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki". Natomiast odsetki od części kredytu przeznaczonej na działalność obrotową oraz te dotyczące składnika majątku trwałego, które naliczone zostały po oddaniu go do używania, trzeba odnieść na konto 75-1 "Koszty finansowe".

Ponadto, jak stanowi pkt 6.72 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105), gdy kredyt finansuje pozyskanie środków trwałych, jak i działalność bieżącą - wydzielenia wymaga część zobowiązania finansującego środki trwałe. Pomocą przy ustaleniu kwoty tego zobowiązania może być odpowiedź na pytanie: jaką kwotę środków pieniężnych jednostka musiałaby pożyczyć na finansowanie pozyskania środka trwałego, gdyby zabrakło tego źródła finansowania i jakie poniosłaby w związku z tym koszty finansowania. Pozostała część kosztów, która nie dotyczy finansowania środka trwałego, obciąża koszty finansowe okresu ich poniesienia. Wartość odsetek od kredytu przeznaczonego na budowę środka trwałego i wartość odsetek od kredytu przeznaczonego na inne cele ustala się proporcjonalnie.

Debet w rachunku

Szczególnym rodzajem kredytu jest kredyt w rachunku bieżącym, tzw. debet. Jednostka może zawrzeć z bankiem umowę, która pozwoli jej na zadłużanie się poniżej wartości salda na danym rachunku bankowym przez wskazany w umowie okres. Nie powoduje to otwarcia nowego rachunku kredytowego. W księgach nie ujmuje się kwoty przyznanego limitu zadłużenia ani jego zwiększenia lub zmniejszenia. Na podstawie wyciągu bankowego księguje się jedynie wykorzystanie przyznanego limitu. Przy kredycie w rachunku bieżącym normalną sytuacją jest, że konto 13-0 "Rachunek bieżący" wykazuje saldo kredytowe, mimo że konto to jest kontem aktywnym i - co do zasady - powinno wykazywać saldo debetowe. Saldo po stronie Ma konta 13-0 oznacza kwotę zadłużenia w ramach tego rachunku. Prowizje i odsetki pobrane przez bank dotyczące kredytu w rachunku bieżącym zasadniczo zalicza się do kosztów finansowych. Zatem ich wartość, w oparciu o wyciąg bankowy, z reguły ujmuje się zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

W bilansie nie prezentuje się kredytu w rachunku bieżącym w kwocie przyznanego przez bank limitu. Figurujące na dzień bilansowy na koncie 13-0 saldo kredytowe, tj. ujemne, należy zaprezentować w bilansie po stronie pasywów, tak jak inne udzielone jednostce kredyty, w kwocie faktycznego zadłużenia.