Wątpliwości dotyczące daty ujęcia przychodów i kosztów w księgach

W niektórych sytuacjach mogą pojawić się wątpliwości dotyczące daty ujęcia przychodów i kosztów w księgach. Przykładowo odnosi się to do sytuacji, gdy na dowodzie figuruje kilka dat, a data dokonania operacji gospodarczej różni się od daty wystawienia dowodu księgowego oraz w przypadku wystąpienia przychodów lub kosztów na przełomie miesięcy.

Wprowadzenie dowodu do ksiąg

Każde zdarzenie, które nastąpiło w danym okresie należy zaewidencjonować w księgach rachunkowych w postaci zapisu (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości - Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Okresem sprawozdawczym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, który jest stosowany także dla celów podatkowych. Może nim być też miesiąc lub kwartał. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości zapis księgowy powinien zawierać co najmniej: datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji, opis operacji dokonany we właściwy sposób, kwotę i datę zapisu oraz oznaczenie kont, których dotyczy. Zapis księgowy może więc zawierać 3 daty, które mogą być takie same lub różne, tj.:

1) datę dokonania operacji gospodarczej,

2) datę dowodu księgowego,

3) datę zapisu.

Jeśli daty te nie są takie same, to za datę zapisu przyjmuje się dzień dokonania danej operacji. To on wyznacza okres, w którym należy ująć w księgach kwotę danego przychodu lub kosztu. W księgach koszty i przychody należy ujmować przede wszystkim zgodnie z nadrzędnymi zasadami rachunkowości, do których należą m.in. zasada memoriału i współmierności przychodów i kosztów, zdefiniowane w art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. Na ich podstawie przychody i koszty przyporządkowuje się do okresu, którego dotyczą.

Kolejność dokonywania zapisów

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości, zapisów na określonym koncie księgi głównej dokonuje się w kolejności chronologicznej. Dlatego nie można księgować wszystkich dowodów dotyczących danego miesiąca pod datą ostatniego dnia tego miesiąca. W takiej sytuacji dane wynikające z ksiąg różniłyby się od rzeczywistych dat dokonania poszczególnych operacji gospodarczych.

Na każdym dowodzie trzeba wskazać miesiąc, w którym został on zaksięgowany (por. art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości). Data zapisu księgowego będzie różniła się od daty sporządzenia dowodu, m.in. gdy dowody księgowe dotyczące operacji gospodarczych przeprowadzonych w danym miesiącu wpłyną do jednostki lub zostaną utworzone w następnym miesiącu (np. listy płac). W takim przypadku datą zapisu księgowego może być ostatni dzień miesiąca, w którym operacja miała miejsce. Przy czym bez znaczenia pozostaje, gdy data zapisu np. na podstawie dowodu rozliczeniowego przypada na ostatni dzień danego miesiąca, którym jest dzień wolny od pracy, np. sobota, niedziela, święto. W praktyce pod datą ostatniego dnia miesiąca (bez względu na datę wystawienia dowodu) ujmowane są dowody rozliczeniowe dotyczące przykładowo miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, miesięcznych odpisów czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Można byłoby je także księgować pod pierwszym dniem miesiąca, jednak na stosowanie takiego rozwiązania jednostki raczej się nie decydują.

Zapisy dotyczące przychodów

Przychody w księgach rachunkowych należy ujmować w okresie, którego one dotyczą. W ustawie o rachunkowości nie wskazano momentu powstania przychodów, dlatego w praktyce dla celów rachunkowych z reguły stosowane jest uproszczenie i w trakcie roku obrotowego za datę powstania przychodu bilansowego przyjmuje się datę powstania przychodu wynikającą z przepisów ustaw o podatku dochodowym, o ile nie jest ona sprzeczna z przepisami bilansowymi. Dla celów podatku dochodowego za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że przychód ujmuje się w księgach zasadniczo w momencie wykonania usługi lub wydania towaru, w oparciu o wystawioną fakturę, chyba że wystawienie faktury lub jej zapłata mają miejsce wcześniej.

Przykładowo, w przypadku sprzedaży towarów (produktów) lub wykonania usług w danym miesiącu, gdy faktura dokumentująca tę sprzedaż zostanie wystawiona w miesiącu następnym, przychód powstaje z chwilą wydania towarów (produktów) lub wykonania usługi, a nie wystawienia faktury. Fakturę wprowadza się więc do ksiąg miesiąca, w którym wydano towary (produkty) lub wykonano usługę (przykład 1).

Zasadniczo wszelkie korekty przychodów ze sprzedaży ujmuje się w księgach okresu sprawozdawczego (np. miesiąca), w którym powstał dany przychód, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej. Jednak, gdy nie ma możliwości ujęcia korekty w księgach okresu, którego przychód dotyczy, gdyż został już zamknięty, to w trakcie roku korektę ujmuje się na bieżąco, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej. Takiego uproszczenia nie można stosować na przełomie roku.

Z kolei gdy fakturę dotyczącą sprzedaży towarów lub usług wystawiono przed ich wydaniem/wykonaniem, a wcześniej nie dokonano zapłaty, momentem powstania przychodu podatkowego będzie dzień wystawienia faktury. Gdyby należność zapłacono wcześniej, to datą powstania przychodu podatkowego byłby dzień otrzymania należności. Jak jednak wynika z art. 41 ustawy o rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe przychodów dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności obejmują w szczególności równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych. Zatem w takim przypadku wartość netto wystawionej faktury należałoby ująć w księgach na zwiększenie rozliczeń międzyokresowych przychodów, a przychód zaewidencjonować w księgach pod datą wydania towarów klientowi/wykonania usługi (przykład 2).

Zapisy dotyczące kosztów

W księgach koszty ujmuje się, co do zasady, w miesiącu, którego dotyczą. Przykładowo, jeśli dostawa towarów lub wykonanie usługi nastąpiło w danym miesiącu, a faktura za nie wpłynęła w następnym miesiącu, to bez znaczenia pozostaje, czy fakturę wystawiono w miesiącu dostawy/realizacji usługi czy w następnym. Koszt z niej wynikający ujmuje się w księgach w miesiącu dostawy/wykonania usługi. Trzeba pamiętać, że VAT naliczony podlegający odliczeniu może zostać odliczony najwcześniej w miesiącu otrzymania faktury. W przypadku wystawienia faktury za usługę w miesiącu następującym po tym, w którym dokonano dostawy/wykonano usługę (lub kolejnym), koszt może zostać ujęty w księgach w miesiącu dostawy lub realizacji usługi na dwa sposoby. Po pierwsze, na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania" - faktura wprowadzona zostaje do ksiąg tego kolejnego miesiąca na zasadach ogólnych w dacie jej wystawienia (przykład 3). Po drugie, na podstawie otrzymanej faktury. Wtedy księguje się ją na zasadach ogólnych, z tym że VAT naliczony trzeba ująć na koncie 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie" (w analityce: VAT do rozliczenia w następnym okresie).

Dowód księgowy dotyczący danego miesiąca jednostka może otrzymać w miesiącu następnym. Gdy księgi poprzedniego miesiąca, w którym dokonano operacji udokumentowanej tym dowodem, nie są jeszcze zamknięte, wprowadza go do ksiąg tego danego miesiąca pod datą operacji gospodarczej. Zdarza się jednak, że dowód dotyczący danego miesiąca wpłynie do jednostki już po zamknięciu ksiąg tego miesiąca. Wtedy nie ma możliwości zaksięgowania go pod datą operacji gospodarczej. Taki spóźniony dowód z reguły jest wprowadzany do ksiąg w miesiącu jego otrzymania, pod datą wpływu. Jeśli dowód księgowy dotyczący danego miesiąca jednostka otrzymałaby po upływie kilku miesięcy, powinna ująć go w księgach w miesiącu, który jeszcze nie został zamknięty. Zatem np. gdy faktura dotycząca wykonanej w danym miesiącu dostawy lub usługi wpłynie do jednostki w miesiącu następnym już po zamknięciu miesiąca, w którym ją zrealizowano, koszt z niej wynikający ujmuje się w księgach na bieżąco. Na przełomie roku dowody (faktury) wpływające z opóźnieniem trzeba - jeśli to możliwe - ująć w księgach roku, którego dowody te dotyczą.

Tak samo postępuje się z fakturami korygującymi koszty.

Zdarzyć się może także, że faktura za dostawę/usługę zostanie wystawiona i opłacona w danym miesiącu, a jej wykonanie nastąpi w miesiącu lub miesiącach następnych. Wtedy fakturę ujmuje się w księgach w miesiącu wystawienia, ale koszt z niej wynikający należy zaksięgować na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" lub na koncie 30 "Rozliczenie zakupu". Koszt dostawy/usługi zostanie przeksięgowany z konta 64-0 lub 30 na odpowiednie konto kosztowe lub aktywne w miesiącu, w którym dostawa lub usługa zostanie zrealizowana.