W poprzednim numerze GP opisaliśmy leasing finansowy (bilansowo) samochodu osobowego używanego do celów mieszanych. Jednostki, w ramach uproszczeń wynikających z polityki rachunkowości, mogą kwalifikować umowy leasingowe spełniające dla celów bilansowych warunki do uznania ich za leasing finansowy jako leasing operacyjny. Takie uproszczenie można stosować po spełnieniu określonych warunków. Może ono zostać zastosowane m.in. do leasingowanych samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych.
Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe, w tym samochód osobowy, na mocy umowy, zgodnie z którą finansujący oddaje korzystającemu środki trwałe do odpłatnego używania lub pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków wskazanych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Gdy zawarta umowa o odpłatne wykorzystywanie w działalności obcych środków trwałych nie spełnia żadnego z tych warunków, kwalifikuje się ją jako leasing operacyjny. Jednak jednostki mikro i małe, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1a i pkt 1b ustawy o rachunkowości, na podstawie art. 3 ust. 6 tej ustawy, mogą umowy spełniające warunki do uznania je za bilansowy leasing finansowy kwalifikować według zasad określonych w przepisach podatkowych. Oznacza to, że nawet w przypadku, gdy dla celów bilansowych umowa leasingu powinna, w oparciu o art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zostać zakwalifikowana jako leasing finansowy, to jeśli dla celów podatkowych będzie ona stanowiła leasing operacyjny, może w jednostkach mikro i małych być traktowana dla celów bilansowych jako leasing operacyjny. O stosowaniu przez jednostkę mikro lub małą takiego uproszczenia decyduje kierownik jednostki, zamieszczając odpowiedni zapis w tej kwestii w polityce rachunkowości. Korzystanie z takiego ułatwienia pozwala na rozliczanie leasingu generalnie bilansowo finansowego, a podatkowo operacyjnego w księgach i rachunku podatkowym jako operacyjnego.
Gdy umowa dotycząca leasingu samochodu osobowego stanowi leasing operacyjny, raty leasingowe odnoszone są w koszty i ujmowane jako koszty usług obcych, a samochód nie jest wprowadzany do ksiąg korzystającego (leasingobiorcy) jako środek trwały. W takim przypadku leasingobiorca nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów, ale może objąć go ewidencją pozabilansową. Do ewidencji pozabilansowej taki samochód można wprowadzić, dokonując jednostronnego zapisu:
- Wn konto 09 "Obce środki trwałe" (w analityce: Samochód w leasingu operacyjnym).
Zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu korzystający, zgodnie z pkt 5.1 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 77), zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego, czyli opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępną oraz opłaty podstawowe:
1) w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat - do kosztów działalności operacyjnej (usługi obce) lub pozostałych kosztów operacyjnych,
2) w razie stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat - do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub kosztów sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej.
Opłaty te są rozliczane przez okres leasingu metodą liniową i obciążają równomiernie, w jednakowej wysokości, koszty poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu, co może wymagać dokonywania przez jednostkę czynnych lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy czym, gdy inny sposób rozłożenia opłat z tytułu leasingu lepiej odzwierciedla rozkład w okresie leasingu korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy lub różnice w wysokości opłat nie wpływają istotnie na koszty, to może on być także stosowany. W praktyce opłaty podstawowe z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego są ujmowane w księgach na podstawie otrzymywanych co miesiąc od leasingodawcy faktur.
Dla prawidłowego ujęcia w księgach opłat leasingowych ważne jest, że w przypadku leasingowanych samochodów osobowych użytkowanych do celów mieszanych jednostka ma prawo do odliczenia VAT z tytułu rat leasingowych wynikających z umowy leasingu w wysokości 50% kwoty VAT z faktur wystawionych przez firmę leasingową. Tak wynika z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.). Wartość naliczonego VAT na fakturach od leasingodawcy, która nie podlega odliczeniu, zaliczana jest do wartości netto raty leasingowej.
Jeśli w ramach umowy leasingu jednostka wykorzystuje samochód osobowy, to gdy wartość samochodu wynikająca z umowy leasingu ustalona dla celów podatkowych przewyższa kwotę 150.000 zł (w przypadku samochodów nieelektrycznych) lub 225.000 zł (w przypadku samochodów elektrycznych), opłaty leasingowe mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jedynie w ramach limitu określonego w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o pdof (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o pdop (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.). Takie ograniczenie należy zastosować do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego, czyli do części kapitałowej raty leasingowej. Nie dotyczy ono części odsetkowej raty leasingowej.
Jednostki w celu prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania mogą utworzyć w księgach rachunkowych konta analityczne do kont kosztów, na których są księgowane opłaty leasingowe. Można w ewidencji analitycznej wyodrębnić konta, na których osobno będą ujmowane opłaty w części zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów (KUP) oraz opłaty w części niezaliczanej do kosztów uzyskania przychodów (NKUP). Koszty opłat leasingowych mogą być wtedy ewidencjonowane na kontach analitycznych zaprowadzonych do konta 40-2 "Usługi obce". Wówczas można do tego konta wyodrębnić np.:
Ewidencja księgowa uwzględniająca rozliczenie podatkowe rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego wykorzystywanego do celów mieszanych może przebiegać w sposób zaprezentowany w przykładzie.
Możliwość przyjęcia uproszczenia w kwalifikacji leasingu finansowego dla celów bilansowych jako leasingu operacyjnego, gdy tak jest on traktowany dla celów podatku dochodowego, mają także jednostki mikro i małe, które stosują estoński CIT i takie uproszczenie zostało przewidziane w ich polityce rachunkowości. Potwierdzają to organy podatkowe, m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.461.2022.1.ANK.
Podatnicy stosujący estoński CIT muszą pamiętać, że przy leasingu samochodu osobowego użytkowanego do celów mieszanych zastosowanie mają art. 28m ust. 4 pkt 2 i ust. 4a ustawy o pdop. Na podstawie tych przepisów, gdy składniki majątku nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, ale także na potrzeby prywatne wspólników, to stanowią ukryte zyski, a w przypadku używania ich na potrzeby prywatne pracowników, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. W związku z tym, gdy jednostka stosująca estoński CIT rozlicza leasing operacyjny takiego samochodu, dochodem z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest 50% wartości brutto czynszu leasingowego.
|
Przykład Założenia
Dekretacja
Księgowania 
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| ||||||||||||
|
||||||||||||
