Ustalenie dochodu do opodatkowania na podstawie zapisów w księgach rachunkowych

Jednostki obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych powinny prowadzić je w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ponieważ występuje szereg różnic między kosztami i przychodami bilansowymi a podatkowymi, do ujmowania tych różnic wykorzystuje się ewidencję analityczną lub ewidencję pozabilansową. Na koniec każdego miesiąca na podstawie zapisów w księgach rachunkowych, z uwzględnieniem tych ewidencji, ustala się dochód do opodatkowania.

Ujęcie różnic między kosztami i przychodami bilansowymi a podatkowymi

Istnieją koszty i przychody, które:

• są rozliczane podatkowo w tych samych okresach, w których zostały ujęte w księgach (m.in. koszty naliczonych i w tym samym miesiącu zapłaconych odsetek od kredytu obrotowego, koszty wynagrodzeń za dany miesiąc wypłaconych w terminie wynikającym z prawa wewnątrzzakładowego) - te po ujęciu w księgach danego okresu uwzględnia się wprost w rachunku podatkowym,
• są uwzględniane podatkowo, ale nie stanowią kategorii kosztów czy przychodów bilansowych w ogóle lub w danym okresie, np. były uwzględnione bilansowo w okresie poprzednim (m.in. przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci użyczenia lokalu od innego podmiotu, koszty odsetek od kredytu obrotowego naliczonych w poprzednim roku obrotowym, a zapłaconych w bieżącym roku, koszty wynagrodzeń z umów zlecenia dotyczących zeszłego roku, wypłaconych w bieżącym roku) - te wymagają ujmowania w ewidencji pozabilansowej,
• są ujmowane w księgach, ale nigdy nie będą uwzględnione podatkowo (m.in. koszty reprezentacji, koszty odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, koszty wierzytelności odpisanych jako przedawnione) - można je wtedy wyodrębnić w ewidencji analitycznej do kont kosztów lub przychodów lub objąć ewidencją pozabilansową, aby pamiętać, że przy ustalaniu dochodu należy je wyłączyć,
• są ujmowane w księgach danego okresu i generalnie mogą być kosztami lub przychodami podatkowymi, lecz w późniejszym okresie, po spełnieniu jakichś warunków (m.in. koszty wynagrodzeń za dany miesiąc niewypłaconych w terminie wynikającym z prawa wewnątrzzakładowego, koszty odpisu na ZFŚS naliczonego, lecz nieprzekazanego na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS, przychody z tytułu naliczonych w danym miesiącu, lecz nieotrzymanych odsetek od należności) - można je wtedy wyodrębnić w ewidencji analitycznej do kont kosztów lub przychodów lub objąć ewidencją pozabilansową.

Różnice między kosztami i przychodami bilansowymi i podatkowymi jednostka może ujmować w ewidencji analitycznej do kont kosztów i przychodów bilansowych - wówczas wyodrębnić może koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (NKUP) i przychody nieuwzględniane podatkowo (PNP). W przypadku gdy w jednostce prowadzony jest pełny rachunek kosztów podstawowej działalności operacyjnej, tj. ewidencjonuje się je zarówno w zespole 4, jak i 5, zazwyczaj wyodrębnienia kosztów NKUP dokonuje się w ewidencji analitycznej do kont zespołu 4, tj. 40-0 "Amortyzacja", 40-1 "Zużycie materiałów i energii", 40-2 "Usługi obce", 40-3 "Podatki i opłaty", 40-4 "Wynagrodzenia", 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia", 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe" oraz zespołu 7, tj. 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów", 75-1 "Koszty finansowe", 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". Niekiedy informację o kosztach NKUP trzeba zamieścić w analityce do konta  zespołu 5, np. w przypadku rezerw tworzonych w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych na koszty sprzedaży lub zarządu (na moment utworzenia nie dokonuje się zapisu w zespole 4). Jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie w zespole 4, koszty NKUP ujmuje się na kontach analitycznych prowadzonych do kont 40-0, 40-1, 40-2, 40-3, 40-4, 40-5, 40-6 oraz 73-1, 74-1, 75-1, 76-1.

Z kolei wyodrębnienia kont przychodów PNP tworzy się do kont 70-0 "Sprzedaż produktów", 73-0 "Sprzedaż towarów", 74-0 "Sprzedaż materiałów", 75-0 "Przychody finansowe", 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Koszty i przychody nieuwzględniane podatkowo można także (a w niektórych przypadkach trzeba - gdy nie stanowią kosztów czy przychodów bilansowych) ujmować w ewidencji pozabilansowej. Ewidencję tę można przy tym rozumieć szeroko, tj. jako zespół kont pozabilansowych, na których dokonuje się jednostronnych zapisów (zasadniczo; jeśli bowiem stosowany program komputerowy wymaga podwójnego zapisu, można do tego wykorzystywać pozabilansowe konto techniczne, np. 99 "Konto techniczne") lub jako wszelkie inne ewidencje prowadzone poza księgami rachunkowymi, np. w programie Excel albo w formie papierowej. W przypadku prowadzenia ewidencji pozabilansowej takich kosztów i przychodów na kontach pozabilansowych, można wyodrębnić w niej następujące konta:

• 91 "Koszty ujęte w księgach bieżącego roku - NKUP",
• 92 "Koszty podatkowe niewynikające z ksiąg bieżącego roku",
• 93 "Przychody ujęte w księgach bieżącego roku - PNP",
• 94 "Przychody podatkowe niewynikające z ksiąg bieżącego roku",
• 95 "Korekty zmniejszające dochód (zwiększające stratę) w podatku dochodowym" - tu np. niezapłacone w terminach z ustaw podatkowych należności stanowiące tzw. złe długi,
• 96 "Korekty zwiększające dochód (zmniejszające stratę) w podatku dochodowym" - tu np. niezapłacone w terminach z ustaw podatkowych zobowiązania stanowiące tzw. złe długi.

Każda jednostka we własnym zakresie określa sposób ewidencji różnic między wynikiem bilansowym a podatkowym i opisuje go w polityce rachunkowości.

Ustalenie dochodu przy ewidencji w zespole 4 i 5

Przy prowadzeniu pełnego rachunku kosztów działalności operacyjnej koszty podatkowe brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za dany okres ustala się następująco:

• uwzględnia się wartość z konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",
• dodaje się koszty z kont 73-1, 74-1, 75-1, 76-1 oraz 52 "Koszty sprzedaży" i 55 "Koszty zarządu", bez kosztów ujętych w analityce do tych kont jako NKUP (zakładając, że jednostka nie przeksięgowuje kont 52 i 55 na konto 70-1 na koniec każdego okresu, ustalając koszt własny sprzedaży),
• koryguje się o zapisy dotyczące kosztów NKUP wynikające z zespołu 4.

Jeśli dodatkowo pewne koszty NKUP lub koszty podatkowe niebędące bilansowymi są ujęte w ewidencji pozabilansowej, należy odpowiednio uwzględnić te koszty (odjąć lub dodać, w zależności od ich charakteru).

Gdy jednostka prowadzi pełny rachunek kosztów i sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, trzeba pamiętać, że przy ustalaniu dochodu podatkowego nie bierze się pod uwagę zmiany stanu produktów. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów (konto 70-1) oraz koszty zarządu i sprzedaży (gdy nie są przeksięgowywane na konto 70-1) zawierają już tylko te koszty, które dotyczą danego okresu.

Ustalając przychody podatkowe danego okresu przyjmuje się dane z kont 70-0, 73-0, 74-0, 75-0, 76-0 po pomniejszeniu o przychody PNP wynikające z ewidencji analitycznej do tych kont. Jeśli pewne przychody PNP lub przychody podatkowe niebędące bilansowymi są ujęte w ewidencji pozabilansowej, należy odpowiednio uwzględnić te przychody (odjąć lub dodać, w zależności od ich charakteru).

Ustalenie dochodu przy ewidencji wyłącznie w zespole 4

Jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie w zespole 4 i stosuje konto 70-1, wówczas dla ustalenia kosztów podatkowych:

• wychodzi się od konta 70-1,
• dodaje się koszty z kont 73-1, 74-1, 75-1, 76-1, bez kosztów ujętych w analityce do tych kont jako NKUP,
• koryguje o koszty NKUP wynikające z zespołu 4.

Gdy dodatkowo pewne koszty NKUP lub koszty podatkowe niebędące bilansowymi są ujęte w ewidencji pozabilansowej, należy odpowiednio uwzględnić te koszty (odjąć lub dodać, w zależności od ich charakteru).

Wtedy przy obliczaniu dochodu podatkowego nie uwzględnia się zmiany stanu produktów.

Jednak, jeśli jednostka przyjęła rachunek kosztów tylko w zespole 4 i nie prowadzi konta 70-1, to ustalając koszty dla celów podatkowych, należy przyjąć saldo konta 40 na koniec miesiąca, bez kosztów ujętych w ewidencji analitycznej lub pozabilansowej jako NKUP, po zmniejszeniu o salda kont:

• 60 według stanu na koniec miesiąca (po wprowadzeniu stanu produktów i korekcie kosztów),
• 64-0, jeśli koszty przyszłych okresów były wcześniej ujęte na koncie 40, podatkowo także wymagają rozliczenia w czasie i nie są NKUP,

a poza tym dodać salda kont: 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów", 75-1 "Koszty finansowe", 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", bez kosztów ujętych w ewidencji analitycznej lub pozabilansowej jako NKUP, i koszty nieujęte w księgach wliczane do rachunku podatkowego z ewidencji pozabilansowej.

Przychody podatkowe danego okresu przyjmuje się jako dane z kont 70-0, 73-0, 74-0, 75-0, 76-0 po pomniejszeniu o przychody PNP wynikające z ewidencji analitycznej do tych kont. Jeśli pewne przychody PNP lub przychody podatkowe niebędące bilansowymi są ujęte w ewidencji pozabilansowej, należy odpowiednio uwzględnić te przychody (odjąć lub dodać, w zależności od ich charakteru).