Wartość graniczna dla środków trwałych i jej zmiany

Zasady (polityka) rachunkowości przyjęte przez jednostkę mogą ustalać dolną wartościową granicę dla składników majątku spełniających definicję środków trwałych z ustawy o rachunkowości. Składniki takie o wartości początkowej nieprzekraczającej tej granicznej kwoty nie są wówczas ujmowane w księgach rachunkowych jako środki trwałe.

Jak ustalić dolną wartościową granicę środków trwałych?

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Trzeba podkreślić, że ustawa o rachunkowości nie wskazuje dolnej granicy wartości początkowej składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, po osiągnięciu której może on zostać uznany za środek trwały. Jednak jednostki mogą stosować uproszczenia w polityce rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń, które nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na obowiązek rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Uproszczenie polegające na ustaleniu dolnej wartościowej granicy dla środków trwałych jest powszechnie stosowane i uzasadnione w odniesieniu do niskocennych składników majątku, których sukcesywne odnoszenie w koszty byłoby pracochłonne i nieopłacalne. Gdy jednostka przyjmie w polityce rachunkowości uproszczenie pozwalające na nieobejmowanie ewidencją bilansową składników majątku spełniających kryteria dla środków trwałych, lecz o niskiej (nieistotnej dla jednostki) wartości początkowej, takie niskocenne składniki majątku są wówczas odpisywane w ciężar kosztów zużycia materiałów pod datą oddania do użytkowania (jako wyposażenie). Problem jednak w tym, jak ustalić tę dolną wartościową granicę dla środków trwałych.

Jednostki ustalają dolną graniczną wartość dla środków trwałych we własnym zakresie.

Zasady uznawania, wyceny i ujmowania środków trwałych w księgach rachunkowych reguluje Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105). Jak można przeczytać w pkt 4.29 KSR nr 11, przy ustalaniu uproszczeń w zakresie zaliczania składników aktywów do środków trwałych pod uwagę bierze się:

a) przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których będą stosowane uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub/i przychodów, lub/i aktywów bądź aktywów trwałych (tu trzeba pamiętać, że dolna granica wartościowa dla środków trwałych jest jakby "pomniejszym" progiem istotności stosowanym w trakcie roku, zweryfikowanym na koniec roku z "globalnym" progiem istotności przyjętym przez jednostkę, określanym np. jako 1% sumy bilansowej, 3% wyniku finansowego brutto czy 0,5% przychodów ze sprzedaży),

b) warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,

c) potrzeby ochrony mienia jednostki (tu trzeba zauważyć, że niektóre składniki majątku - np. sprzęt komputerowy, smartfony, samochody wykupione z leasingu operacyjnego, elektronarzędzia - ze względu na ich charakter lub znaczenie dla firmy mogą wymagać lepszej ochrony, co powoduje, że mogą być dla nich ustanowione odrębne zasady w zakresie obejmowania ewidencją),

d) przepisy podatkowe; jeżeli nie przeczy to zasadzie istotności, za dolną granicę wartości początkowej składników uznawanych za środki trwałe można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym.

Z przepisów ustaw o podatku dochodowym wynika, że dolną wartością graniczną dla środków trwałych jest 10.000 zł. Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku spełniających definicję środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 22d ust. 1 ustawy o pdof - Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., oraz art. 16d ust. 1 ustawy o pdop - Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Ponadto podatnicy mają także możliwość dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od składników majątku spełniających definicję środków trwałych, których wartość jest równa lub niższa niż 10.000 zł.

Aby uniknąć prowadzenia podwójnej ewidencji środków trwałych - dla celów bilansowych i podatkowych - jednostki generalnie ustalają dolną granicę wartościową w polityce rachunkowości na podstawie limitu 10.000 zł określonego w ustawach podatkowych. Oznacza to, że wszystkie składniki majątku spełniające definicję środków trwałych o wartości początkowej powyżej 10.000 zł kwalifikują do środków trwałych. Natomiast uproszczenia w ewidencji stosują dla tych, których wartość nie przekracza 10.000 zł. Przy czym dla przedmiotów o cechach środków trwałych i wartości początkowej nieprzekraczającej 10.000 zł można stosować jedno lub kilka uproszczeń, w zależności od wielkości wartości początkowej. Tego rodzaju składnik:

a) może zostać ujęty w środkach trwałych i:

• objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym,
• stanowić pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji,

b) może nie być ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa może zostać jednorazowo odpisana:

• w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania, jednocześnie jednak przedmiot objęty zostaje ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową,
• w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania.

Przykładowy zapis w polityce rachunkowości z różnymi poziomami uproszczeń dla przedmiotów o cechach środka trwałego o wartości początkowej nieprzekraczającej 10.000 zł przedstawiono w ramce.

W przypadku zróżnicowania uproszczeń dla składników majątku spełniających definicję środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 10.000 zł w polityce rachunkowości jednostka dla celów podatku dochodowego może stosować te same zasady co dla celów bilansowych. Oczywiście jest też możliwe, by składnik taki dla celów bilansowych stanowił środek trwały, a dla celów podatku dochodowego został odpisany jednorazowo w koszty - powoduje to jednak konieczność odrębnej ewidencji bilansowej i podatkowej (przykład).

Zmiana dolnej wartościowej granicy dla środków trwałych

Jednostka może zmienić przyjętą w polityce rachunkowości dolną wartość graniczną obowiązującą dla niskocennych składników majątku o cechach środków trwałych, przy czym jest zobowiązana stosować nową wartość od początku bieżącego lub kolejnego roku obrotowego. Jest to bowiem zmiana polityki rachunkowości, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. W takim przypadku należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Jeśli zatem jednostka zdecyduje się na wprowadzenie nowej wartości granicznej dla niskocennych środków trwałych w trakcie 2023 r., to zmiany może dokonać ze skutkiem od 1 stycznia 2023 r. lub ze skutkiem od 1 stycznia 2024 r. Przykładowo, jeżeli jednostka ze skutkiem od 1 stycznia 2023 r. przyjmie za wartość graniczną środków trwałych kwotę 10.000 zł, gdy dotychczas była to kwota 5.000 zł, to wprowadzone w trakcie 2023 r. do ewidencji bilansowej środki trwałe o wartości początkowej od 5.000 zł do 10.000 zł wyksięguje z ewidencji bilansowej i ujmie w ciężar kosztów zużycia materiałów. Z kolei gdy jednostka ze skutkiem od 1 stycznia 2023 r. przyjmie za wartość graniczną środków trwałych kwotę 5.000 zł, a dotychczas była to kwota 10.000 zł, to odpisane w koszty zużycia materiałów w trakcie 2023 r. środki trwałe o wartości początkowej od 5.000 zł do 10.000 zł wprowadzi do ewidencji bilansowej i naliczy amortyzację za 2023 r., jednocześnie korygując koszty zużycia materiałów.

Może powstać pytanie, co zrobić po zmianie dolnej granicznej wartości dla środków trwałych ze środkami trwałymi czy też wyposażeniem nabytymi i przyjętymi do używania przed wprowadzeniem tej zmiany - w latach poprzednich. Z przepisów nie wynika wprost, jak postąpić w takiej sytuacji. Moim zdaniem nie ma obowiązku wprowadzania żadnych korekt odnośnie zeszłych lat. Natomiast informacja o dokonanej zmianie polityki rachunkowości powinna znaleźć się we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za rok, w którym jej dokonano, a także w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

W sytuacji gdy limit się zmniejsza i te składniki, które w latach poprzednich zostały odpisane w koszty, obecnie uznaje się za środki trwałe, można ewentualnie zinwentaryzować je i przyjąć na stan środków trwałych, księgując wartość początkową na koncie 01 "Środki trwałe" i całkowite umorzenie na koncie "07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych". Ich wartość bilansowa będzie równa 0. Przyjęcie takiego rozwiązania pozwoli na zgromadzenie danych o faktycznie istniejących niskocennych środkach trwałych w ewidencji środków trwałych.

Z kolei w odwrotnym przypadku, tj. gdy limit się zwiększa i te składniki, które w latach poprzednich zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, obecnie zostałyby odniesione bezpośrednio w koszty, nie ma konieczności ich spisywania, gdyż ich wartość bilansowa jest prawdopodobnie nieistotna dla jednostki i nie wpływa ujemnie na rzetelność, jasność (czytelność) sprawozdania finansowego.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.)