Jak przygotować się do sporządzenia sprawozdania finansowego za 2021 r.?

UWAGA! Zmiana terminów (czytaj więcej)

Zbliża się koniec 2021 r., co dla większości jednostek - których rok obrotowy jest zgodny z kalendarzowym - oznacza również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2021 r. Na zrealizowanie tego obowiązku będzie generalnie czas do 31 marca 2022 r., jednak przeglądu ksiąg pod kątem sporządzenia bilansu i ustalenia wyniku finansowego warto dokonać właśnie teraz, w ostatnim kwartale 2021 r.

Rachunkowość źródłem informacji dla zarządu

Rachunkowość pełni przede wszystkim funkcje:

• informacyjną - polegającą na dostarczaniu informacji o jednostce (w formie m.in. sporządzanych wewnętrznych raportów finansowych, rozliczeń czy sprawozdań finansowych) potrzebnych kierownictwu jednostki w procesie decyzyjnym oraz odbiorcom zewnętrznym,
• kontrolną - polegającą na ochronie mienia przed przywłaszczeniem i zniszczeniem oraz dbałości o racjonalne wykorzystanie zasobów, realizowaną m.in. w drodze okresowej weryfikacji prawdziwości i prawidłowości dowodów oraz zapisów księgowych, w tym inwentaryzacji,
• analityczną - polegającą na umożliwieniu interpretacji informacji o jednostce wynikających z ksiąg (o sytuacji ekonomicznej, majątkowej i finansowej), co pozwala na ocenę efektywności wykorzystania zasobów, ujawnienie nieprawidłowości i podejmowanie racjonalnych decyzji przez kierownictwo; funkcja ta ściśle wiąże się z funkcjami informacyjną i kontrolną.

Kierownictwo jednostki wykorzystując rachunkowość może więc uzyskać niezbędne, wiarygodne informacje umożliwiające podejmowanie skutecznych decyzji planistycznych i zarządzanie jednostką, a także koordynację oraz kontrolę przebiegu wszystkich procesów przedsiębiorstwa. Szczególne znaczenie ma to pod koniec roku obrotowego. Na ostatni dzień roku obrotowego należy zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe - według stanu na ten dzień. Czwarty kwartał roku obrotowego jest więc ostatnią chwilą na przegląd ksiąg, dokonanie szacunków kwot wykazywanych w sprawozdaniu finansowym i wprowadzenie przez zarząd działań mających na celu wypracowanie zysku za ten rok lub zminimalizowanie strat.

Ocena zdolności do kontynuowania działalności

Z powodu pandemii COVID-19 i związanych z nią ograniczeń wiele jednostek boryka się z trudnościami finansowymi. Łagodzi je nieco otrzymywana pomoc finansowa od państwa, ale w wielu przypadkach może ona okazać się niewystarczająca. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości nie rzadziej niż na dzień bilansowy należy ustalić zdolność jednostki do kontynuowania działalności, tj. możliwość przyjęcia założenia, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości. Informację o kontynuowaniu/niekontynuowaniu działalności podaje się we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego i ma ona swoje skutki m.in. w wycenie majątku firmowego - gdy działalność będzie kontynuowana wycena dokonywana jest na ogólnych zasadach określonych w art. 28 ustawy o rachunkowości; w przeciwnym przypadku stosuje się art. 29 tej ustawy.

Pomocny w ustaleniu, czy jednostka ma moc kontynuowania działalności, czy nie, jest Krajowy Standard Rachunkowości nr 14 "Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności" (Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 119). Jak w nim czytamy, ocena zasadności przyjętego założenia kontynuacji działalności przez jednostkę zależy w każdym przypadku od zdarzeń i okoliczności. Jeżeli jednostka była dotychczas rentowna i posiadała łatwy dostęp do środków finansowych, to może wysnuć wniosek, że przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne i nie wymaga przeprowadzania szczegółowej analizy. W innych przypadkach, aby uzyskać pewność, że założenie kontynuacji działalności jest zasadne, kierownik ma obowiązek bardzo dokładnego rozważenia zdolności jednostki do regulowania zobowiązań w terminie ich wymagalności, w tym uwzględnienia wielu czynników określających bieżącą i oczekiwaną rentowność, harmonogramu spłaty zobowiązań i potencjalne źródła alternatywnego finansowania, co wymaga szczegółowych prognoz dotyczących przepływów pieniężnych i zysków. Szczegółowo kwestie te będą omówione w jednym z pierwszych artykułów w ramach akcji BILANS 2021, którą rozpoczynamy już w GP nr 91 z 15.11.2021 r.

W niektórych przypadkach przepisy prawa zobowiązują jednostkę do powzięcia pewnych kroków związanych z trudną sytuacją finansową. Przykładowo art. 233 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) stanowi, że jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę (przyjmuje się, że chodzi tu nie o samą stratę z roku bieżącego, ale także niepokrytą stratę z lat ubiegłych) przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd spółki z o.o. jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia takiej spółki. Podobną regulację w odniesieniu do spółki akcyjnej wskazuje art. 397 K.s.h., przy czym mówi się tam o stracie przewyższającej sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz jedną trzecią kapitału zakładowego. Ponadto, według art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do m.in. spółek kapitałowych prawa handlowego, które stały się niewypłacalne, tj. utraciły zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło 3 miesiące) lub ich zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące.

Jeśli w jednostce występują problemy z płynnością finansową, w ostatnim kwartale można jeszcze podjąć czynności zapobiegające postawieniu jednostki w stan likwidacji lub upadłości.

Rozpoczęcie prac inwentaryzacyjnych

Dane wynikające z ksiąg rachunkowych, stanowiące podwaliny decyzji kierownictwa jednostki, powinny być okresowo weryfikowane, aby było wiadomo, że są rzetelne i odpowiadają stanowi faktycznemu. Zagrożenia wynikające m.in. z niesprawnego funkcjonowania zasad przyjętych w firmie, braku kompetencji pracowników, oszustw czy zwykłych ludzkich błędów powinna niwelować bieżąco (stosownie do potrzeb) przeprowadzana kontrola wewnętrzna. Wskazane jest dokonać kontroli w tym zakresie najpóźniej na dzień bilansowy. W jej ramach należałoby dokonać przeglądu ksiąg rachunkowych, upewniając się o poprawności dokonanych zapisów, a w razie błędów - dokonać odpowiednich korekt. Poza tym w celu zweryfikowania tego, czy stan księgowy jest zgodny ze stanem faktycznym przeprowadza się inwentaryzację - co najmniej na ostatni dzień każdego roku obrotowego, jak nakazuje art. 26 ustawy o rachunkowości. Przy czym część prac inwentaryzacyjnych można rozpocząć już w czwartym kwartale tego roku, a stan na dzień bilansowy ustalić poprzez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Warto skorzystać z tego rozwiązania, gdyż po pierwsze uniknie się spiętrzenia prac na koniec roku obrotowego, a po drugie wyniki inwentaryzacji dadzą odpowiedź na pytanie m.in. o składniki majątku, które powinny być obejmowane odpisami aktualizującymi, lub zdarzenia wymagające utworzenia rezerw, wpływających na wynik finansowy.

Oszacowanie odpisów aktualizujących i rezerw

Wycena dokonana na dzień bilansowy powinna umożliwić przedstawienie majątku w wartości realnej, tj. potwierdzonej inwentaryzacją i uwzględniającej ostrożną wycenę (por. art. 7 ustawy o rachunkowości). Oznacza to konieczność dokonania odpisów aktualizujących w odniesieniu m.in. do:

• środków trwałych rzadko używanych z powodu zmiany technologii produkcji,
• udziałów w innych spółkach - w przypadku uzyskania wiarygodnych informacji o braku rentowności działalności tych spółek,
• należności, których uzyskanie jest wątpliwe,
• zapasów zalegających w magazynie, wobec trudności ze znalezieniem nabywców.

Poza tym na koniec roku należy utworzyć rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Przede wszystkim będą to rezerwy na świadczenia pracownicze (por. art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości), takie jak odprawy emerytalne, premie pracownicze, niewykorzystane urlopy. Mogą też pojawić się rezerwy na sprawy sądowe (art. 35d tej ustawy).

Szacunków tych odpisów i rezerw w większości przypadków można dokonać już w czwartym kwartale roku obrotowego, ewentualnie na koniec roku mogą one podlegać sprawdzeniu. Warto już teraz wstępnie je ustalić, jako że mają one swoje uwzględnienie w wyniku finansowym (zwiększają koszty) i mogą spowodować znaczną jego zmianę na dzień bilansowy. W niektórych przypadkach po zidentyfikowaniu aktywów, co do których wystąpiłaby potrzeba utworzenia odpisów aktualizujących na dzień bilansowy, można wprowadzić jeszcze pewne działania ograniczające negatywne skutki dla wyniku finansowego - sprzedać nieużywane środki trwałe, podjąć dodatkowe próby windykacji należności, dokonać dodatkowej obniżki cen i upłynnić zapasy zalegające w magazynach itp.

Ocena stosowanych uproszczeń

W ostatnim kwartale roku obrotowego można próbować ustalić, czy jednostka spełni warunki do uproszczonego sprawozdania finansowego - dla jednostki mikro (wzór z załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości) lub małej (wzór z załącznika nr 5 do tej ustawy). Decyzję w sprawie tych uproszczonych sprawozdań podejmuje organ zatwierdzający. Warto jednak zauważyć, że dla jednostek mikro i małych przewidziane są także uproszczenia, w sprawie których decyzję podejmuje kierownik jednostki - np. w sprawie odstąpienia od tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, albo rezygnacji z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Ustalenia dokonane przez właścicieli mogą więc wpłynąć na wycenę bilansową, a zatem także na wynik finansowy.

Korzyści z podjętych działań

Odpowiednio wczesny przegląd ksiąg rachunkowych i przyspieszenie pewnych zadań przed ich zamknięciem rocznym spowoduje, że w jednostce uniknie się spiętrzenia prac związanych ze sporządzeniem sprawozdania finansowego (usprawni też przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego, jeśli jednostka poddaje je badaniu). Przede wszystkim jednak księgowi mogą wtedy dostarczyć kierownictwu jednostki dane umożliwiające podjęcie przy końcu roku decyzji mających wpływ na wynik finansowy i inne pozycje sprawozdania, będących przejawem efektywnego zarządzania firmą. Warto podkreślić, że wynik finansowy jednostki powinien być ustalony i przedstawiony w sprawozdaniu finansowym w sposób rzetelny i wiarygodny (por. art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości), co świadomi odpowiedzialności za rachunkowość kierownictwo jednostki i księgowi muszą mieć na uwadze. Nie należy więc "sztucznie" poprawiać obrazu sytuacji jednostki poprzez zafałszowywanie danych, niedokonywanie prawidłowej wyceny bilansowej czy inne zabiegi utożsamiane z negatywnie rozumianą rachunkowością kreatywną.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217)