Jeśli dany podmiot otrzymuje w ramach dotacji środki pieniężne na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, to powinien generalnie odnieść ich wartość do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Ta sama zasada dotyczy dofinansowania do ulepszenia lub rozliczanego w czasie remontu środka trwałego. Kwota ujęta w rozliczeniach międzyokresowych przychodów podlega następnie w księgach rachunkowych rozliczeniu równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od sfinansowanego z dotacji środka trwałego.
Podmioty często korzystają przy nabyciu lub budowie środków trwałych z otrzymanych na ten cel dotacji. Środki pieniężne uzyskane w ramach dofinansowania mogą być również przeznaczone na finansowanie remontów czy ulepszeń już istniejących środków trwałych. Otrzymane kwoty stanowią przychody dla celów bilansowych. Stanowią one bowiem bezzwrotną i nieodpłatną pomoc finansową.
W księgach rachunkowych są one generalnie odnoszone do pozostałych przychodów operacyjnych. Stanowi o tym art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) ustawy o rachunkowości. Jeżeli jednak dofinansowanie dotyczy środków trwałych, zanim kwota dotacji trafi na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne", powinna zostać rozliczona w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, na podstawie którego do rozliczeń międzyokresowych przychodów, dokonywanych z zachowaniem zasady ostrożności, zalicza się m.in. środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych.
Otrzymaną dotację należy zatem pod datą jej wpływu do jednostki ująć na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Jej wpływ można ewidencjonować na podstawie wyciągu bankowego zapisem:
- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
Warto podkreślić, że otrzymana dotacja nie wpływa w żaden sposób na ustalenie wartości początkowej zakupionego lub wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego. Z tego względu wszelkie operacje związane z jego zakupem lub budową są ewidencjonowane w księgach rachunkowych na zasadach ogólnych.
Gdy środek trwały zostanie przyjęty do używania (co odbywa się zapisem: Wn konto 01 "Środki trwałe", Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie"), rozpoczyna się jego amortyzacja. Nie dotyczy to gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.
Odpisy amortyzacyjne od środka trwałego sfinansowanego dotacją ujmuje się w księgach rachunkowych na zasadach ogólnych poprzez obciążenie ich kwotą kosztów działalności operacyjnej jednostki. Mogą one być księgowane zapisem:
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".
Początek amortyzacji wiąże się z rozpoczęciem odpisywania kwoty dotacji figurującej na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" do pozostałych przychodów operacyjnych. Dokonuje się tego równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych sfinansowanych z dotacji (art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). W ewidencji księgowej operacja równoległego odniesienia kwoty dotacji do pozostałych przychodów operacyjnych może przebiegać następująco:
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Trzeba pamiętać, że w przypadku, gdy środek trwały został sfinansowany z dotacji tylko w określonej części, należy proporcjonalnie odpisywać kwotę z konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Środek trwały wprowadza się do używania na podstawie dowodu "OT - Przyjęcie środka trwałego".
Istotne jest, że na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" ujmuje się wszelkie dotacje związane z nabyciem, budową, ulepszeniem czy rozliczanym w czasie remontem środka trwałego. Warunkiem jest jednak, aby ten środek trwały był amortyzowany w czasie na zasadach wskazanych w art. 32 ustawy o rachunkowości. Wobec tego, gdy dany podmiot otrzymał dotację na zakup gruntu, który nie służy wydobyciu kopalin metodą odkrywkową i w konsekwencji nie jest amortyzowany, to jej wartości nie odnosi wstępnie do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Środki z takiej dotacji ujmuje się pod datą jej wpływu na rachunek bankowy bezpośrednio w pozostałych przychodach operacyjnych zapisem:
- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Ta sama zasada dotyczy niskocennych składników majątku, których wartość odniesiono zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości bezpośrednio w koszty (np. o wartości początkowej nieprzekraczającej 10.000 zł - tak jak dla celów podatku dochodowego). Otrzymane na ich zakup dotacje również trzeba ujmować bezpośrednio na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Jednostka dotację na sfinansowanie zakupu, budowy lub ulepszenia środka trwałego może uzyskać dopiero po oddaniu tego środka trwałego lub jego ulepszenia do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji. W takiej sytuacji nie koryguje się dokonanych już odpisów amortyzacyjnych, lecz odpowiednią część dotacji, która odpowiada proporcjonalnie odpisom amortyzacyjnym naliczonym do dnia jej otrzymania, odnosi się jednorazowo do pozostałych przychodów operacyjnych. Następnie od miesiąca, w którym otrzymano dotację, przeksięgowuje się z konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" do pozostałych przychodów operacyjnych odpowiednią część dotacji równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych zapisem:
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
W razie sprzedaży środka trwałego, którego nabycie, budowa lub ulepszenie było sfinansowane z dotacji, przed zakończeniem jego amortyzacji, należy rozliczyć kwotę figurującą na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Podlega ona jednorazowemu przeksięgowaniu do pozostałych przychodów operacyjnych. Operacja ta może być dokonana zapisem:
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Ewidencja sprzedaży odbywa się na tych samych zasadach co środka trwałego sfinansowanego z własnych środków. Oznacza to, że przychód z jego sprzedaży odnoszony jest do pozostałych przychodów operacyjnych. Natomiast nieumorzona wartość początkowa sprzedanego środka trwałego zaliczana jest do pozostałych kosztów operacyjnych (przykład 1). Reguluje to art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o rachunkowości.
Może się zdarzyć sytuacja, że dany podmiot jest zobligowany zwrócić otrzymaną do środków trwałych dotację. Dzieje się tak np. wtedy, gdy nie dotrzymano warunków umowy zawartej z instytucją, od której uzyskano dotację. W razie konieczności zwrotu nierozliczoną kwotę dofinansowania, jaka figuruje na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", przeksięgowuje się na konto rozrachunków z jednostką, na rzecz której należy zwrócić dotację. Natomiast kwota dotacji, która już została rozliczona poprzez odniesienie jej do pozostałych przychodów operacyjnych, podlega zaliczeniu do pozostałych kosztów operacyjnych.
W księgach rachunkowych przeksięgowanie kwoty dotacji do zwrotu może odbywać się zapisem:
a) kwota dotacji do zwrotu
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
b) część dotacji pozostająca do rozliczenia w czasie
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
c) część dotacji, którą odpisano do przychodów
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".
Z kolei operacja zwrotu dotacji przelewem bankowym może być księgowana w oparciu o wyciąg bankowy następująco:
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".
W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów dotyczące otrzymanych dotacji na finansowanie środków trwałych wykazuje się w pasywach w pozycji B.IV.2 "Inne rozliczenia międzyokresowe". Podlegają one dalszemu podziałowi na długo- i krótkoterminowe. Do długoterminowych zalicza się te tytuły, które zostaną rozliczone po upływie 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego. Natomiast do rozliczeń krótkoterminowych zalicza się tytuły, które podlegają zarachowaniu do przychodów w ciągu 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego (przykład 2).
W rachunku zysków i strat przygotowywanym zgodnie z załącznikiem nr 1 kwota odniesiona w danym roku obrotowym na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" z tytułu dotacji powinna zostać wykazana w pozycji G.II (wariant kalkulacyjny) lub D.II (wariant porównawczy) "Pozostałe przychody operacyjne - dotacje".
|
Przykład 1 Założenia
Dekretacja
 Przykład 2 Jednostka w sierpniu 2019 r. otrzymała dotację na zakup maszyny produkcyjnej w wysokości 48.000 zł. Wartość dotacji ujęto na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Maszynę tę w sierpniu 2019 r. wprowadzono do ewidencji środków trwałych, a amortyzacji zaczęto dokonywać od września 2019 r. metodą liniową według stawki 14%. Począwszy od września 2019 r. jednostka comiesięcznie odnosiła na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" kwotę 560 zł, tj. (48.000 zł × 14%) : 12 m-cy. Do końca 2019 r. z konta 84 przeksięgowała na konto 76-0 kwotę 2.240 zł, tj. 560 zł × 4 m-ce. Na dzień 31 grudnia 2019 r. na koncie 84 figurowała kwota 45.760 zł, tj. 48.000 zł - 2.240 zł, która w bilansie sporządzanym na koniec 2019 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości powinna zostać ujęta w pasywach w pozycji B.IV.2 w podziale na część:
|
||||||||||||||||||||||||||||||
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
