Jednostki obniżają ceny towarów handlowych w celu upłynnienia zapasów, które nie zostały w określonym czasie sprzedane. Brak sprzedaży tych towarów może być spowodowany np. zakończeniem danego sezonu. Ujęcie w księgach rachunkowych posezonowej obniżki cen uzależnione jest od ceny ewidencyjnej, w jakiej jednostka księguje towary.
Na dzień nabycia towary handlowe ujmuje się w księgach rachunkowych w cenach nabycia lub cenach zakupu (jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki) albo w cenach ewidencyjnych. Stanowią tak art. 28 ust. 11 pkt 1, art. 34 ust. 1 pkt 1 oraz art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
Jeżeli towary objęte są ewidencją ilościowo-wartościową, to za ceny ewidencyjne uważa się ceny zakupu (nabycia). W takiej sytuacji nie wystąpią odchylenia od cen ewidencyjnych. Dokonując sprzedaży towarów, do wartości w cenach zakupu (nabycia) dolicza się marżę detaliczną i VAT obliczony od ceny sprzedaży netto.
Natomiast jeżeli towary objęte są ewidencją wartościową, to wówczas ceny ewidencyjne zapasów towarów ustala się na poziomie cen sprzedaży brutto, które obejmują:
a) wartość towarów według cen zakupu (nabycia),
b) marżę detaliczną skalkulowaną na poziomie pokrywającym koszty handlowe i zapewniającym odpowiedni zysk,
c) VAT wkalkulowany w cenę, obliczony od wartości stanowiącej podstawę opodatkowania.
W takim przypadku wystąpią odchylenia od stałych cen ewidencyjnych. Odchylenia od stałych cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży można rozliczać na bieżąco w miarę ich rozchodu lub po zakończeniu okresu sprawozdawczego za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych. Odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych z tytułu VAT, wkalkulowanego w ceny przyjęte do ewidencji, w części przypadającej na sprzedane towary, przyjmuje się w wartości równej kwocie podatku należnego.
Trwała utrata wartości zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (art. 28 ust. 7 ustawy). Należy zatem przyjąć taką cenę towarów, po której będą one mogły zostać sprzedane.
Przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości (art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości).
W myśl pkt 1.5 KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2012 r. poz. 15), jeżeli na dzień bilansowy wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość wycenianego składnika aktywów jest wyższa od korzyści ekonomicznych, jakie on przyniesie, określonych zgodnie z KRS nr 4, to oznacza to, że dany składnik aktywów utracił - w zależności od sytuacji - całkowicie lub częściowo zdolność do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych, czego konsekwencją jest konieczność dokonania odpisu aktualizującego, obniżającego na dzień bilansowy jego wartość bilansową.
Składniki obrotowe (np. towary) mogą utracić w całości lub w części swoją wartość użytkową na skutek uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia, utraty cech estetycznych, zestarzenia się, zmian w upodobaniach klientów, postępu technicznego, upływu sezonu, zmniejszonego popytu rynkowego lub przeznaczenia do zbycia ze względów ekonomicznych. Inną przesłanką utraty wartości może być prawdopodobny na dzień bilansowy wzrost szacowanych kosztów niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku. Tak wynika z pkt 6.3.9 KSR nr 4.
Sposób ujęcia w księgach rachunkowych na dzień bilansowy korekty wartości zapasów wynikającej z ksiąg rachunkowych o odpis aktualizujący - wobec ich wyceny w niższej cenie sprzedaży netto - zależy od przyjętego w jednostce rozwiązania ewidencyjnego. Odpis aktualizujący może zostać potraktowany jako odchylenie od cen ewidencyjnych danej grupy zapasów (materiałów, towarów, produktów itp.) lub wyodrębniony jako aktualizacja wyceny danej grupy zapasów spowodowanej utratą wartości. W każdym przypadku odpis pomniejsza wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość określonych składników zapasów, a późniejszy częściowy lub całkowity rozchód zapasów pociąga za sobą potrzebę ustalenia części odpisu wymagającego wyksięgowania w ślad za rozchodem (pkt 6.3.17 KSR nr 4).
W celu obniżenia cen towarów ustala się ich stan rzeczywisty w drodze spisu z natury, sporządzając odpowiednie zestawienie. Ustalenie nowej, niższej ceny sprzedaży, nie zawsze jest równoznaczne ze zmniejszeniem ceny zakupu towarów objętych obniżką cen.
Jeżeli ewidencja zapasów towarów jest prowadzona ilościowo-wartościowo w cenach zakupu (nabycia), to obniżka ceny sprzedaży dokonana jedynie przez obniżenie marży handlowej nie spowoduje ujęcia skutków tej obniżki w księgach rachunkowych. Marża w tym przypadku nie jest bowiem objęta ewidencją bilansową (jako odchylenia od cen ewidencyjnych towarów).
Natomiast jeśli obniżka cen jest tak duża, że powoduje obniżenie ceny zakupu (nabycia) będącej ceną ewidencyjną zapasów towarów, to każda taka operacja obniżenia ceny podlega ujęciu w księgach rachunkowych (przykład).
W sytuacji gdy jednostka prowadzi ewidencję towarów w cenie ewidencyjnej ustalonej na poziomie ceny sprzedaży netto, obniżenia ceny towarów dokonuje się w pierwszej kolejności na zmniejszenie odchylenia z tytułu zarezerwowanej marży.
Z kolei gdy jednostka prowadzi ewidencję towarów w cenie ewidencyjnej ustalonej na poziomie ceny sprzedaży brutto, to obniżenie ceny towarów w pierwszej kolejności dokonywane jest na zmniejszenie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży oraz z tytułu VAT. W przypadku gdy jednostka obniżyła cenę towarów i ta nowa (obniżona) cena sprzedaży netto kształtuje się na poziomie wyższym niż cena zakupu (nabycia), to dokonana przecena ma wpływ wyłącznie na zmianę ceny ewidencyjnej, co oznacza, że powoduje to tylko obniżenie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży i z tytułu VAT. Ewidencja księgowa zmniejszenia zarezerwowanej marży i zarezerwowanego VAT może przebiegać zapisem:
a) zmniejszenie zarezerwowanej marży
- Wn konto 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" (w analityce: Odchylenia z tytułu marży),
- Ma konto 33 "Towary",
b) zmniejszenie zarezerwowanego VAT
- Wn 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" (w analityce: Odchylenia z tytułu VAT),
- Ma konto 33 "Towary".
W sytuacji gdy nowa (obniżona) cena sprzedaży netto kształtuje się na poziomie niższym niż cena zakupu (nabycia), to oprócz księgowań związanych z obniżeniem odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży i z tytułu VAT, należy dokonać także odpisu aktualizującego wartość tych towarów poniżej ceny zakupu. Odpis aktualizujący w tej części powinno się wówczas zaksięgować w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne"
- Ma konto 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów".
Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo zakupu, albo kosztów wytworzenia - zalicza się bowiem do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości).
Jeżeli nowa (obniżona) cena sprzedaży netto składnika aktywów jest niższa niż cena jego zakupu (nabycia), to należy dokonać odpisu aktualizującego.
Warto pamiętać, że odpisy aktualizujące wartość towarów dokonywane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych nie stanowią kosztów podatkowych. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.). Z tego względu wskazane jest ujmować je w ewidencji analitycznej prowadzonej do konta 76-1 jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (NKUP).
Odpis aktualizujący wartość towarów z tytułu posezonowej obniżki cen, który został ujęty na koncie 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów", pozostaje na tym koncie do momentu sprzedaży lub likwidacji tych towarów. Jeśli nastąpi rozchód towarów (związany np. z ich sprzedażą), to utworzony odpis podlega przeksięgowaniu, co może przebiegać zapisem:
- Wn konto 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów",
- Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)".
W aktywach bilansu wykazuje się wartość poszczególnych grup składników aktywów, np. zapasów, wynikającą z ich wartości księgowej skorygowanej o odpisy aktualizujące ich wartość (art. 46 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Odpisy aktualizujące wartość towarów zmniejszają zatem wartość tych towarów figurującą jako saldo Wn konta 33 "Towary". Wartość towarów pomniejszoną o odpisy aktualizujące wykazuje się w bilansie w pozycji:
a) B.I.4 "Towary" - przy sporządzaniu sprawozdania finansowego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości,
b) B "Aktywa obrotowe - w tym zapasy" - jeśli jednostka korzysta z załącznika nr 4 (dla jednostek mikro),
c) B.1 "Zapasy" - przy stosowaniu załącznika nr 5 (dla jednostek małych).
|
Przykład Założenia
Dekretacja
Księgowania  |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
