Wśród źródeł finansowania zakupu lub budowy środków trwałych można wyróżnić otrzymane na ten cel dotacje. W ewidencji księgowej są one wstępnie odnoszone do rozliczeń międzyokresowych przychodów, skąd podlegają rozliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od sfinansowanych z tych dotacji środków trwałych. W analogiczny sposób ewidencjonuje się także dotacje przeznaczone na sfinansowanie ulepszenia już istniejącego środka trwałego oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych.
Gdy jednostka otrzymuje środki pieniężne na sfinansowanie nabycia lub budowy m.in. środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, to kwoty te ma obowiązek odnieść do rozliczeń międzyokresowych przychodów, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Stanowi o tym art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych otrzymanie dotacji księgowane jest zasadniczo na podstawie wyciągu bankowego pod datą jej wpływu na rachunek bieżący jednostki. Operację tę można ująć zapisem:
- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"
(w analityce: Dotacja na zakup/budowę środka trwałego).
Operacje związane z zakupem lub budową środków trwałych sfinansowanych z otrzymanych na ten cel dotacji ewidencjonowane są na zasadach ogólnych.
Środki trwałe wprowadza się do ewidencji w ich wartości początkowej. Jeżeli środek trwały został zakupiony, to jego wartość początkową stanowi cena jego nabycia, a gdy został wybudowany przez jednostkę we własnym zakresie - koszt jego wytworzenia.
Otrzymana dotacja nie wpływa na ustalenie wartości początkowej środka trwałego.
Trzeba pamiętać, że na mocy art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości wartość początkowa środka trwałego obejmuje generalnie ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia środka trwałego, do dnia przyjęcia go do używania (lub do dnia bilansowego), w tym również:
a) niepodlegający odliczeniu VAT oraz podatek akcyzowy,
b) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu jego finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
W księgach rachunkowych wszelkie nakłady, jakie jednostka ponosi na zakup lub budowę środka trwałego, podlegają najczęściej ewidencji na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Przykładowa faktura dokumentująca zakup lub montaż środka trwałego, a także zakup usług obcych czy materiałów bezpośrednich do budowy środka trwałego może zostać wprowadzona do ksiąg zapisem:
a) wartość brutto
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu
- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",
c) rozliczenie poniesionych nakładów
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
Środek trwały, który jest kompletny i zdatny do używania, wprowadza się do ewidencji środków trwałych. Na tę okoliczność wystawia się dowód "OT - przyjęcie środka trwałego". Na podstawie tego dokumentu pod datą przyjęcia środka trwałego do używania całość kosztów zgromadzonych na koncie 08 "Środki trwałe w budowie", składających się na jego wartość początkową, przeksięgowuje się na konto 01 "Środki trwałe". Operacja ta może zostać ujęta zapisem:
- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".
Wzór dowodu OT dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.
Po przyjęciu środka trwałego do używania następuje rozpoczęcie jego amortyzacji (z wyjątkiem gruntu niesłużącego wydobyciu kopalin metodą odkrywkową). Odpisy amortyzacyjne księgowane są na zasadach ogólnych poprzez obciążenie ich kwotą kosztów działalności operacyjnej. Można je ujmować zapisem:
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
Warto zaznaczyć, że na gruncie prawa podatkowego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie tych środków, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop i art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o pdof. Oznacza to, że odpis amortyzacyjny od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została sfinansowana dotacją, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji w ewidencji analitycznej prowadzonej do kont kosztowych warto wyodrębnić te odpisy amortyzacyjne, które stanowią koszt podatkowy (KUP) i te, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (NKUP).
Kwota dotacji do zakupu lub budowy środka trwałego, która została zaewidencjonowana na koncie 84, podlega stopniowemu odniesieniu do pozostałych przychodów operacyjnych. Wskazuje tak art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Dokonuje się tego równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych sfinansowanych z dotacji. Przy czym, jeżeli otrzymana dotacja tylko częściowo finansuje zakup lub budowę środka trwałego (np. w 50%), to do pozostałych przychodów operacyjnych należy odnosić wartość, która odpowiada proporcjonalnie wielkości przyznanej dotacji. Zapis z tym związany może przebiegać następująco:
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"
(w analityce: Dotacja na zakup/budowę środka trwałego),
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
U podatników pdop dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, są wolne od podatku. Mówi o tym art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop. Z kolei u podatników pdof otrzymana dotacja związana z nabyciem środka trwałego w ogóle nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdof). W księgach rachunkowych wskazane jest zatem wyodrębnienie dla konta 76-0 tych przychodów, które nie stanowią przychodu podatkowego (PNP).
Pomimo że z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie wynika wprost, iż dotacja otrzymana na ulepszenie środków trwałych powinna być odnoszona do rozliczeń międzyokresowych przychodów, to jednak regulacje określone w tym przepisie wskazane jest stosować również do takich kwot. Otrzymanie i rozliczenie dotacji do ulepszenia już istniejącego środka trwałego powinno być zatem księgowane na takich samych zasadach, jak dotacje na zakup i budowę tych składników majątku.
Oznacza to, że rozliczanie dotacji:
a) należy rozpocząć po zakończeniu ulepszenia i przeksięgowaniu w oparciu o art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości wartości poniesionych nakładów, które zostały ujęte na koncie 08, na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego,
b) powinno następować równolegle do odpisu amortyzacyjnego naliczanego od ulepszonego środka trwałego.
Trzeba przy tym pamiętać, że w tym przypadku rozliczanie kwoty dotacji na podstawie proporcji udziału dofinansowania w ogólnej wartości początkowej może nie zapewnić pełnego odpisania otrzymanych środków w okresie amortyzacji ulepszonego środka trwałego. Z tego względu w tej sytuacji jest możliwe odpisywanie rozliczeń międzyokresowych przychodów w ratach, które ustala się poprzez podzielenie kwoty dotacji przez pozostały okres amortyzacji ulepszonego środka trwałego (przykład). Pełne rozliczenie dotacji ujętej na koncie 84 nastąpi wówczas wraz z dokonaniem ostatniego odpisu amortyzacyjnego od ulepszonego środka trwałego.
Jeśli środek trwały, którego nabycie, budowa lub ulepszenie było sfinansowane dotacją, zostanie sprzedany przed zakończeniem jego amortyzacji, to konieczne jest rozliczenie kwoty figurującej na koncie 84. Przeksięgowuje się ją jednorazowo do pozostałych przychodów operacyjnych zapisem: Wn konto 84, Ma konto 76-0.
Sprzedany środek trwały należy usunąć z ewidencji bilansowej. Gdy nie był on całkowicie zamortyzowany, to jego nieumorzoną wartość początkową zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Z kolei przychód z jego sprzedaży odnoszony jest do pozostałych przychodów operacyjnych. Określa tak art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o rachunkowości.
|
Przykład Założenia
Dekretacja
Księgowania  |
||||||||||||||||||||||||||
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.)
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
