Jednostki dokonujące sprzedaży towarów lub produktów długotrwałego użytku, na które udzielają gwarancji, muszą liczyć się w okresie objętym gwarancją m.in. z koniecznością ich naprawy lub wymiany. Ponoszą one z tego tytułu koszty napraw gwarancyjnych. Na koszty te tworzy się w księgach rachunkowych rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są to kwoty ujęte w księgach rachunkowych w kosztach danego okresu, dla których zobowiązania powstaną w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ich tworzenie jest konsekwencją obowiązującej w prawie bilansowym zasady memoriału oraz współmierności kosztów i przychodów. Zasada memoriału, określona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zobowiązuje jednostkę do ujmowania w jej księgach rachunkowych wszystkich osiągniętych, przypadających na jej rzecz przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Z kolei zasada współmierności, o której mowa w art. 6 ust. 2 wymienionej ustawy, stanowi, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Na naprawy gwarancyjne tworzone są tzw. rezerwy na koszty w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w sposób określony w art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń m.in. wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych, stanowią doszacowanie kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego i tym samym są pewną formą rezerw. Trzeba jednak podkreślić, że nie wolno utożsamiać ich z rezerwami na zobowiązania, które dokonywane są na podstawie art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości. W przeciwieństwie do rezerw na zobowiązania, prawdopodobieństwo poniesienia wydatków w przypadku biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest o wiele wyższe (niekiedy pewne). Poza tym bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są zasadniczo tworzone na ściśle określone świadczenia, a nie na ryzyko ich wystąpienia.
Przy ustalaniu oraz rozliczaniu rezerwy na naprawy gwarancyjne w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów można skorzystać z objaśnień zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".
Pełna treść KSR nr 6 dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów napraw gwarancyjnych towarów lub produktów dokonywane są w związku z ich sprzedażą, a więc wówczas, gdy ma miejsce zdarzenie obligujące (pkt 3.15 KSR nr 6). Przez zdarzenie obligujące rozumie się, w oparciu o pkt 2.6 KSR nr 6, zdarzenie, które powoduje prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek wykonania świadczenia sprawiający, że jednostka nie ma żadnej realnej możliwości niewypełnienia tego obowiązku. Ma to miejsce wyłącznie wtedy, gdy:
a) wypełnienie obowiązku może być wyegzekwowane na drodze prawnej lub
b) zdarzenie (którym może być działanie jednostki) stwarza uzasadnione oczekiwanie stron trzecich, że jednostka wywiąże się z tego obowiązku - w przypadku zwyczajowo oczekiwanego obowiązku.
W księgach rachunkowych bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na naprawy gwarancyjne ujmowane są na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Drugostronnie (po stronie Wn) ewidencjonuje się je w ciężar kosztów sprzedaży. Ustalając ich wysokość, bierze się pod uwagę wartość sprzedaży towarów lub produktów objętych gwarancją oraz dane dotyczące rzeczywistych kosztów napraw gwarancyjnych za lata poprzednie (przykład).
Ewidencja księgowa utworzenia rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych może przebiegać zapisami:
a) w jednostce stosującej tylko konta zespołu 4
- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
b) w jednostce stosującej tylko konta zespołu 5 lub równocześnie konta zespołu 4 i 5
- Wn konto 52 "Koszty sprzedaży",
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).
Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych następują stosownie do przewidywanej wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie lub przez obcą jednostkę) lub wymiany towaru albo produktu w ramach udzielonej gwarancji. Wynika to z punktu 3.15 KSR nr 6. Rzeczywiście poniesione koszty dokonanych napraw lub wymiany można zaksięgować zapisem:
a) w jednostce stosującej tylko konta zespołu 4
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konta zespołu 1, 2, 3,
b) w jednostce stosującej tylko konta zespołu 5
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
- Ma konta zespołu 1, 2, 3,
c) w jednostce stosującej równocześnie konta zespołu 4 i 5
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konta zespołu 1, 2, 3
oraz równolegle
- Wn konto 52 "Koszty sprzedaży",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".
Rozwiązanie rezerwy na naprawy gwarancyjne następuje:
W księgach rachunkowych można dokonać następujących zapisów:
a) w jednostce stosującej tylko konta zespołu 4
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",
b) w jednostce stosującej tylko konta zespołu 5 lub równocześnie konta zespołu 4 i 5
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
- Ma konto 52 "Koszty sprzedaży".
Rezerwy na koszty nie można zaliczyć do kosztów podatkowych. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Stanowi o tym art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). W związku z tym wskazane jest, aby rezerwę na naprawy gwarancyjne ujmować na koncie przeznaczonym do ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (NKUP).
W bilansie bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na naprawy gwarancyjne prezentuje się w pasywach w pozycji B.I.3 "Pozostałe rezerwy", z podziałem na:
Przykład Założenia
a) w 75% pralek nie wystąpią żadne usterki, b) w 23% będą to usterki drobne (koszt ich usunięcia to około 120 zł), c) w 2% będą to usterki poważne (koszt ich usunięcia to około 650 zł).
Dekretacja
Księgowania w 2014 r. Księgowania w 2015 r. |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)
Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia..." (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014 r. poz. 12)
|