Prezentacja w rachunku zysków i strat pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych

Przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumieć należy koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną. Zalicza się do nich w szczególności przychody i koszty wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych ujmuje się je na wynikowych kontach zespołu 7, tj. na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" i na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". Podstawą zapisów na tych kontach są dowody księgowe (w tym m.in. dowody źródłowe własne i obce, dowody wewnętrzne). Ewidencja szczegółowa (analityczna) prowadzona do kont 76-0 i 76-1 powinna umożliwić sporządzenie sprawozdania finansowego (w tym rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej, rachunku przepływów pieniężnych), a także prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dlatego też wskazane jest prowadzenie ewidencji analitycznej do kont 76-0 i 76-1 według poszczególnych tytułów, ze wskazaniem, które z nich są przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu (PNP) lub też nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (NKUP). Na dzień bilansowy konta 76-0 i 76-1 nie mogą wykazywać salda. Przenosi się je na koniec roku na wynik finansowy, tj. na konto 86 "Wynik finansowy".

Sposób prezentacji w rachunku zysków i strat pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych przedstawiono w tabeli poniżej.

Pozostałe przychody operacyjne i pozostałe koszty operacyjne wykazuje się w rachunku zysków i strat oddzielnie (art. 47 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Nie można bowiem kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych (art. 7 ust. 3 wymienionej ustawy). Od tej reguły są jednak wyjątki. W przypadku pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych polega to na wykazywaniu w rachunku zysków i strat wyniku (zysku lub straty) ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych.

Zysk (strata) ze zbycia aktywów trwałych

Przychody osiągnięte ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 76-0. Natomiast koszty poniesione w związku ze zbyciem, a także likwidacją czy też nieodpłatnym przekazaniem niefinansowych aktywów trwałych księguje się na koncie 76-1. Na dzień bilansowy salda tych kont przenosi się na wynik finansowy.

W rachunku zysków i strat nie wykazuje się odrębnie przychodów ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych i kosztów z tym zbyciem związanych, lecz wykazuje się:

a) zysk w pozycji G.I lub D.I - jeżeli wystąpi nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania lub

b) stratę w pozycji H.I lub E.I - jeśli koszty poniesione w związku ze sprzedażą niefinansowych aktywów trwałych będą przewyższały osiągnięte z tego tytułu przychody.

Dotacje

Dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane na dofinansowanie kosztów bieżącej działalności jednostki ujmuje się w księgach rachunkowych pod datą otrzymania zapisem:

- Wn konto 13 "Rachunek bankowy",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Wykazuje się je w pozycji G.II lub D.II.

W tej samej pozycji wykazuje się także dotacje otrzymane na sfinansowanie zakupu lub budowy środków trwałych. Ujmuje się je i rozlicza w księgach rachunkowych w sposób określony w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Pod datą otrzymania księguje się je:

- Wn konto 13 "Rachunek bankowy",

- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Odpis ten ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem: Wn konto 84, Ma konto 76-0.

Trzeba zaznaczyć, że nie zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych dotacji do cen sprzedaży produktów i towarów. Ujmuje się je w księgach rachunkowych na koncie 70-0 "Sprzedaż produktów" lub na koncie 73-0 "Sprzedaż towarów". Dotacje te zwiększają przychody netto ze sprzedaży produktów (wykazuje się je w pozycji A.I) lub przychody netto ze sprzedaży materiałów i towarów (prezentuje się je w pozycji A.II - wariant kalkulacyjny lub w pozycji A.IV - wariant porównawczy).

Inne przychody operacyjne

Do innych przychodów operacyjnych, które należy wykazać w pozycji G.III lub D.III zalicza się m.in.:

• przychody z wynajmu składników majątku trwałego - jeżeli najem nie jest wykonywany w ramach podstawowej (statutowej) działalności operacyjnej,
   
• otrzymane kary umowne i odszkodowania, jeżeli nie są spowodowane zdarzeniami losowymi,
   
• stwierdzone w wyniku przeprowadzonego spisu z natury nadwyżki rzeczowych składników majątku trwałego i obrotowego,
   
• wartość otrzymanych nieodpłatnie (w tym w drodze darowizny) składników majątku obrotowego,
   
• wartość otrzymanych nieodpłatnie (w tym w drodze darowizny) rzeczowych aktywów trwałych, ujętych wstępnie na koncie 84, a następnie odpisanych w pozostałe przychody operacyjne równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych,
   
• wartość przedawnionych zobowiązań,
   
• odpis ujemnej wartości firmy,
   
• dofinansowanie z ZFŚS kosztów utrzymania obiektów socjalnych.

Do innych przychodów operacyjnych zalicza się także korektę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości, dokonaną w związku z ustaniem przyczyny utraty wartości.

Aktualizacja wartości aktywów trwałych

Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości niefinansowych aktywów trwałych ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" (w analityce: Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości), konto 08 "Środki trwałe w budowie", konto 34-3 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów", konto 62-1 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości produktów gotowych", konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Odpisy te wykazuje się w pozycji H.II lub D.II.

Dodać trzeba, że w sytuacji, gdy trwała utrata wartości dotyczy środków trwałych, których wycena została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów (ostatnia taka aktualizacja odbyła się na dzień 1 stycznia 1995 r.), odpisy z tytułu trwałej utraty wartości ujmuje się w księgach rachunkowych w sposób określony w art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości, tj.:

a) do wysokości różnicy z aktualizacji wyceny

- Wn konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny",

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

b) nadwyżka odpisu nieznajdująca pokrycia w funduszu (kapitale) z aktualizacji wyceny

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Inne koszty operacyjne

Do innych kosztów operacyjnych wykazywanych w pozycji H.III lub E.III zalicza się koszty ujęte na koncie 76-1 niekwalifikujące się do wykazania w innych pozycjach rachunku zysków i strat, w tym m.in.:

• należności przedawnione i nieściągalne nieobjęte odpisami aktualizującymi,
   
• zapłacone przez jednostkę kary umowne i odszkodowania,
   
• wartość rzeczowych składników majątku trwałego i obrotowego przekazanego w drodze darowizny innym jednostkom,
   
• wartość niedoborów rzeczowych składników majątku ujawnionych podczas spisu z natury,
   
• koszty napraw powypadkowych samochodów,
   
• koszty postępowania sądowego,
   
• koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych.

Przykład Założenia Jednostka nabyła w lutym 2012 r. grunt za cenę wynoszącą netto 95.000 zł i rozpoczęła budowę budynku magazynowego.   Z powodu trudnej sytuacji finansowej nieruchomość została sprzedana 10 grudnia 2012 r. za cenę wynoszącą 230.000 zł netto plus VAT 52.900 zł. Wartość poniesionych nakładów ujętych na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" wyniosła ogółem 120.000 zł. Należność za sprzedaną nieruchomość wpłynęła na rachunek bankowy jednostki 11 grudnia 2012 r.   Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Faktura VAT - sprzedaż nieruchomości:         a) wartość netto 230.000 zł 76-0   b) VAT należny 52.900 zł 22-1   c) wartość brutto 282.900 zł 24 2. PK - wyksięgowanie nakładów poniesionych na budowę: 120.000 zł 76-1 08 3. PK - wyksięgowanie wartości początkowej sprzedanego gruntu: 95.000 zł 76-1 01 4. WB - uregulowanie zapłaty przez nabywcę nieruchomości: 282.900 zł 13-0 24 5. Przeksięgowanie na wynik finansowy:          a) pozostałych przychodów operacyjnych 230.000 zł 76-0 86    b) pozostałych kosztów operacyjnych 215.000 zł 86 76-1 Księgowania Na zbyciu niefinansowych aktywów trwałych jednostka osiągnęła zysk w kwocie 15.000 zł (230.000 zł - 215.000 zł), który zostanie wykazany w rachunku zysków i strat sporządzonym według wariantu porównawczego w pozycji D.I "Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych".

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.)