Nota podatkowa jako jeden z elementów informacji dodatkowej

Obowiązek sporządzenia noty podatkowej ciąży wyłącznie na jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (podatnikach CIT), tj. na osobach prawnych, spółkach komandytowo-akcyjnych, spółkach komandytowych oraz spółkach jawnych, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a updop.

Jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe w strukturze logicznej oraz formacie udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej (BIP) na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (format XML zgodny z regułami określonymi we właściwej strukturze XSD), notę podatkową również sporządzają w formie ustrukturyzowanej. Warto w tym miejscu nadmienić, iż pomimo że w strukturach sprawozdań finansowych udostępnionych w BIP na stronie internetowej Ministerstwa Finansów zawarto notę podatkową w każdej ustrukturyzowanej postaci sprawozdania finansowego (tj. zarówno w załączniku nr 1, jak i w załącznikach nr 4, 5 i 6), to podatnicy CIT sporządzający sprawozdania finansowe według załączników nr 4, 5 i 6 nie muszą jej wypełniać. Wątpliwości dotyczące tej kwestii Ministerstwo Finansów wyjaśniło w odpowiedziach na pytania nr 6, 7 i 8, zamieszczonych na stronie internetowej https://www.podatki.gov.pl w zakładce e-Sprawozdania-finansowe/Pytania i odpowiedzi/Wypełnianie specyficznych pozycji. Według resortu finansów wypełnienie rozliczenia różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto przez jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe odpowiednio według załączników nr 4, 5 i 6 do ustawy o rachunkowości nie jest obowiązkowe. Zatem w schemach sprawozdań według tych załączników pozycja ta została umieszczona jedynie do wypełnienia fakultatywnego, przy czym wypełnić ją mogą jedynie jednostki, których dotyczy ten zakres informacyjny, czyli podatnicy CIT.

Nota podatkowa ma nadaną ustrukturyzowaną formę. Obowiązek sporządzania noty podatkowej ze szczegółowością określoną w strukturach nie wynika z żadnych przepisów prawa. Podstawą jej sporządzenia są zatem struktury logiczne udostępnione przez Ministerstwo Finansów. Generalnie jednostki powinny wypełnić dane w wersji podstawowej, tj. zawierającej tylko główne punkty - na poziomie pozycji oznaczonych od A do K. Wygląda to w ten sposób, że dla każdej pozycji głównej noty podatkowej jednostka ma obowiązek podania jej wartości łącznej dla roku bieżącego. W tabeli poniżej przedstawiamy pozycje główne noty podatkowej.

Wypełnienie pól dotyczących poszczególnych pozycji składających się na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w rozbiciu na dane "z zysków kapitałowych" oraz "z innych źródeł przychodów" nie jest obowiązkowe. Pola dotyczące roku poprzedniego również są polami opcjonalnymi, których wypełnienie pozostaje do decyzji jednostki.

W nocie podatkowej przewidziano ponadto możliwość wyspecyfikowania do pozycji dotyczących przychodów, kosztów, straty z lat ubiegłych oraz innych zmian podstawy opodatkowania informacji uszczegółowiających. Przy czym wskazanie przez jednostkę informacji uszczegółowiających oznacza obowiązek podania do tych pozycji kwoty oraz podstawy prawnej dla wartości większych bądź równych 20.000 zł. Zatem dopiero gdy jednostka doda (wpisze) taką pozycję, powinna podać podstawę prawną (obowiązkowo - artykuł, a opcjonalnie - ustęp, punkt i literę).

W świetle art. 9 ust. 1 updop, podstawą do ustalenia dochodu podatkowego (ewentualnie straty podatkowej), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku są prowadzone przez podatników księgi rachunkowe. Wynik finansowy brutto, ustalony za dany rok obrotowy (będący jednocześnie rokiem podatkowym), na ogół jednak różni się od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W celu przejścia od wyniku finansowego brutto do podstawy opodatkowania, trzeba więc przychody i koszty księgowe odpowiednio skorygować (pozaksięgowo/statystycznie) o pozycje, które w myśl przepisów podatkowych zwiększają bądź zmniejszają przychody i koszty podatkowe. U podatników opodatkowanych klasycznym CIT dochód podatkowy/strata podatkowa są odrębnie ustalane w ramach dwóch źródeł przychodów, tj.:

a) z zysków kapitałowych,

b) z innych źródeł - obejmujące wszelkie inne przychody (i koszty) niż należące do zysków kapitałowych, m.in. przychody i koszty podstawowej działalności podatnika (w tym działalności gospodarczej czy działów specjalnych produkcji rolnej).

Co ważne w celu ustalenia podstawy opodatkowania dochody z obu źródeł sumuje się.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w pierwszej kolejności wyłącza się pozycje wymienione w art. 7 ust. 3 updop. Jak wynika z tego przepisu, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

a) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

b) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b updop, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21 updop, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

c) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ww. pkt a i b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 updop, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład,

d) straty poniesionej ze źródła przychodów oraz innych strat określonych w art. 7 ust. 3 pkt 4, 5 i 7 updop.

Co ważne, na podstawie art. 7 ust. 5 updop, podatnik CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, może:

a) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

b) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Podatnicy nie mogą jednak odliczyć straty podatkowej, jeśli dotyczy ona odpłatnego zbycia walut wirtualnych (por. art. 7 ust. 6 updop).

Dalsza pozaksięgowa korekta przychodów i kosztów polega w szczególności na:

a) wyłączeniu ujętych w księgach przychodów, których na mocy art. 12 ust. 4 updop nie zalicza się do przychodów; koszty z nimi związane również wymagają wyłączenia,

b) wyłączeniu kosztów i wydatków ujętych w księgach, nieuznawanych przez prawo podatkowe za koszty uzyskania przychodów; są to koszty i wydatki wskazane w art. 15c, 15d i 16 ust. 1 updop, a także niewymienione w ww. przepisach, lecz niespełniające definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 updop, tj. takie, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

c) wyłączeniu lub włączeniu przychodów i kosztów księgowych, które są zaliczane do przychodów lub kosztów podatkowych w innym momencie (innym roku podatkowym); dotyczy to np. odszkodowań, kar umownych i odsetek: ujętych w księgach rachunkowych roku podatkowego jako należne, lecz nieopłaconych, a także opłaconych w roku podatkowym, natomiast ujętych w księgach rachunkowych poprzedniego roku (latach) jako należne,

d) włączeniu do przychodów świadczeń nieujętych w księgach rachunkowych, otrzymanych w całości lub części nieodpłatnie (np. korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki),

e) włączeniu do kosztów podatkowych wydatków nieujętych w księgach jako koszt; dotyczyć to może np. zaliczek wpłaconych na poczet środków trwałych podlegających jednorazowej amortyzacji w ramach limitu 100.000 zł, które będą dostarczone w następnych okresach sprawozdawczych.

Poniżej prezentujemy przykładowe pozycje przychodów i kosztów, o które koryguje się wynik finansowy brutto wraz z podstawą prawną.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o., opodatkowana klasycznym CIT, sporządza sprawozdanie finansowe za 2024 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości i jest zobowiązana do sporządzania noty dotyczącej rozliczenia różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto, tzw. noty podatkowej.
2. Za 2024 r. spółka uzyskała zysk brutto w kwocie: 4.800.000 zł. W trakcie 2024 r. w spółce miały miejsce następujące operacje gospodarcze:
   a) w styczniu dokonano wpłaty na PFRON za rok obrotowy w wysokości: 43.000 zł,
   b) w lutym otrzymano odsetki od kontrahentów, naliczone i ujęte w księgach 2023 r. w kwocie: 24.000 zł,
   c) w marcu zapłacono odsetki od kredytu, naliczone i ujęte w księgach 2023 r. w kwocie: 17.000 zł,
   d) w maju zapłacono odsetki od zobowiązań budżetowych w kwocie: 21.000 zł,
   e) w sierpniu otrzymano dotację na zakup środka trwałego w kwocie: 450.000 zł (60% wartości środka trwałego), którą ujęto na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
   f) we wrześniu oddano do używania środek trwały zakupiony z dotacji; wartość początkowa tego środka trwałego wyniosła: 750.000 zł,
   g) od października rozpoczęto amortyzację środka trwałego zakupionego z dotacji, przy zastosowaniu 20% stawki amortyzacyjnej; w okresie od października do grudnia dokonano odpisów amortyzacyjnych w wysokości: 750.000 zł × 20% : 12 m-cy × 3 m-ce = 37.500 zł, w tym odpisy amortyzacyjne:
   - niestanowiące kosztów podatkowych: 37.500 zł × 60% (wielkość dotacji) = 22.500 zł,
   - stanowiące koszt uzyskania przychodów: 37.500 zł - 22.500 zł = 15.000 zł,
   h) równolegle do dokonanych odpisów amortyzacyjnych odniesiono na pozostałe przychody operacyjne dotację na zakup środka trwałego w kwocie: 22.500 zł,
   i) w listopadzie otrzymano z PARP dotację na kapitał obrotowy w ramach "Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój" w kwocie: 85.000 zł,
   j) w grudniu wpłacono 100% zaliczki w wysokości: 36.900 zł na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego zaliczanego do grupy 4 KŚT; wartość netto wpłaconej kwoty (tj. 30.000 zł), zgodnie z art. 15 ust. 1zd updop, została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2024 r.,
   k) 31 grudnia utworzono rezerwę na niewykorzystane urlopy w kwocie: 80.000 zł,
   l) 31 grudnia dokonano odpisu aktualizującego wartość należności (nieściągalność należności nie została uprawdopodobniona) w kwocie: 25.000 zł,
   ł) 31 grudnia naliczono i ujęto w księgach odsetki od należności z tytułu dostaw i usług w kwocie: 6.000 zł,
   m) 31 grudnia odpisano przedawnione wierzytelności w kwocie: 27.000 zł,
   n) dokonano odliczenia od dochodu straty za 2023 r. w kwocie: 23.800 zł.

II. Rozliczenie różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto - nota podatkowa: