Ustalanie per salda różnic kursowych celem prezentacji w rachunku zysków i strat

Z wyceny środków pieniężnych w walucie obcej znajdujących się na rachunku prowadzonym w EUR dokonanej na 31 grudnia 2023 r. powstały ujemne różnice kursowe. Polityka rachunkowości reguluje, że wynik wyceny jest ujmowany na koncie kosztów finansowych i jest stornowany w kolejnym roku. W rezultacie w styczniu 2024 r. poprzez wystornowanie różnic kursowych na koncie kosztów finansowych pojawia się zapis po stronie Wn ze znakiem minus (-). Jak wykazać saldo konta koszty finansowe w rachunku zysków i strat sporządzanego za 2024 r., jeśli saldo to nadal będzie ujemne, ponieważ nie zostanie zniwelowane innymi zapisami na tym koncie w ciągu całego roku? Czy wynik z wyceny bilansowej może zostać zaksięgowany na koncie ujemnych różnic kursowych, które prezentowane są per saldem w rachunku zysków i strat. Nie byłoby wtedy problemu z ujemnym saldem?

Do sposobu ujęcia w księgach rachunkowych różnic kursowych odnosi się art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, iż różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4 tej ustawy. Różnice kursowe dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Ustawa o rachunkowości określa więc trzy sposoby ujęcia w księgach rachunkowych różnic kursowych, tj.:

1) kapitałowe na koncie 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny",

2) wynikowe na kontach 75-0 "Przychody finansowe" (dodatnie różnice kursowe) i 75-1 "Koszty finansowe" (ujemne różnice kursowe),

3) bezwynikowe na kontach 01 "Środki trwałe", 02 "Wartości niematerialne i prawne", 08 "Środki trwałe w budowie", 33 "Towary" i 60-0 "Produkty gotowe".

Z kolei przepis art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości mówi, iż wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji (innych niż w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne), nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż (innych niż w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne), nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 tej ustawy.

W stosunku do różnic kursowych ujmowanych w wyniku finansowym nie obowiązuje zasada zakazu kompensaty pozycji, zatem prezentuje się je w rachunku zysków i strat per saldo, czyli nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi jako przychody finansowe, zaś nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszty finansowe.

Co istotne ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia różnic kursowych. Posługuje się jedynie pojęciami dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Można zatem stwierdzić, iż w art. 42 ust. 3 ww. ustawy mowa jest zarówno o różnicach kursowych powstałych z wyceny na dzień bilansowy (tzw. niezrealizowanych różnic kursowych), jak również przy zapłacie należności i zobowiązań oraz sprzedaży walut (tzw. zrealizowanych różnic kursowych).

Należy ponadto zauważyć, iż termin i sposób rozliczenia ujętych na dzień bilansowy różnic kursowych z wyceny bilansowej w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego nie jest uregulowany przepisami ustawy o rachunkowości. Jednostki same dokonują wyboru metody rozliczania różnic kursowych naliczonych na dzień bilansowy. W praktyce stosowane są trzy różne sposoby postępowania, tj.:

1) storno różnic kursowych pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego,

2) storno różnic kursowych w dniu uregulowania należności lub zobowiązania,

3) ujmowanie w księgach nowego roku tylko zrealizowanych różnic kursowych ustalonych od początku roku do dnia zapłaty rozrachunku lub różnic kursowych wynikających z porównania kursu z poprzedniej wyceny z kursem z bieżącej wyceny.

Różnice kursowe z wyceny bilansowej rozliczone w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego są różnicami kursowymi, które uwzględnia się przy ustalaniu per salda różnic kursowych. Oznacza to, że na koniec okresu sprawozdawczego należy skompensować kwotę:

• zrealizowanych (dodatnich lub ujemnych) różnic kursowych wynikających z wyceny operacji gospodarczych w walutach obcych, dokonanych w bieżącym okresie sprawozdawczym, np. powstałych z tytułu zapłaty należności lub zobowiązań,
• niezrealizowanych (dodatnich lub ujemnych) różnic kursowych wynikających z wyceny bilansowej na koniec bieżącego okresu sprawozdawczego,
• wystornowanych, niezrealizowanych różnic kursowych, wynikających z wyceny bilansowej ubiegłego okresu.

Dopiero per saldo zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych naliczonych w bieżącym okresie sprawozdawczym oraz wynikających z wystornowania różnic kursowych ubiegłego okresu sprawozdawczego, w zależności od jego charakteru (debetowe czy kredytowe), powinno być ujęte w rachunku zysków i strat, odpowiednio jako koszty lub przychody finansowe.

Uwaga: Różnice kursowe powstałe z wyceny bilansowej na koniec bieżącego okresu i wystornowane różnice kursowe z wyceny bilansowej ubiegłego okresu można ujmować na jednym koncie, tj. dodatnie na koncie 75-0/2 "Dodatnie różnice kursowe z wyceny bilansowej", a ujemne na koncie 75-1/2 "Ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej".

Nadmieniamy ponadto, że w przypadku gdy konto 75-1 "Koszty finansowe" wykazuje ujemne saldo, to w rachunku zysków i strat prezentuje się je po stronie przychodów finansowych.