Wpływ stosowania zasady ostrożności na poszczególne elementy sprawozdania finansowego

Zasadę ostrożności reguluje art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu, poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Co istotne w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyżej wymienione zdarzenia należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Przypomnijmy, iż chodzi tutaj o zdarzenia korzystne, jak i niekorzystne, które mają miejsce między dniem bilansowym, tj. dniem na który sporządzane jest sprawozdanie, a datą ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych, które powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy (por. art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Poniżej przedstawiamy zestawienie przepisów ustawy o rachunkowości, w których ustawodawca odnosi się wprost do zasady ostrożności.

Zasadę ostrożności można opisać jako polegającą na możliwie wysokim (przy czym zawsze wiarygodnym) wycenianiu kosztów, strat i zobowiązań jednostki oraz ostrożnym (lecz realnym) wycenianiu przychodów, zysków i stanu końcowego aktywów jednostki.

W ramach stosowania zasady ostrożności dokonuje się odpisów aktualizujących wartość aktywów, w szczególności środków trwałych, zapasów, należności, co powoduje wzrost kosztów oraz zmniejszenie wartości aktywów wykazywanych w sprawozdaniu finansowym. Konsekwencją stosowania zasady ostrożności jest również obowiązek tworzenia rezerw na znane jednostce ryzyko lub grożące straty, w tym m.in. rezerwy na straty z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, skutków toczącego się postępowania sądowego lub skutki innych zdarzeń, które powodują wzrost kosztów oraz zwiększenie wartości zobowiązań w sprawozdaniu finansowym. Zwracamy uwagę, iż stosowanie zasady ostrożności nie uprawnia do zaniżania realnej wartości aktywów przez dokonywanie nadmiernych odpisów aktualizujących oraz tworzenia niepotrzebnych rezerw i wypaczania w ten sposób wyniku finansowego, sytuacji finansowej i majątkowej oraz informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Jeżeli uprzednio dokonane odpisy aktualizujące aktywa lub utworzone wcześniej rezerwy okazują się zbędne, to nie później niż na dzień bilansowy, należy je odpowiednio skorygować, doprowadzając stany aktywów i pasywów do realnej ich wartości.

Z zasady ostrożności wynika również częściowe odstępstwo od zasady memoriału oraz zasady współmierności. Ustawa o rachunkowości nakazuje bowiem zaliczyć do wyniku finansowego roku bieżącego, bez względu na jego wielkość:

1) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne, w tym np. ze sprzedaży środków trwałych, odszkodowania przyznane jednostce, należne kwoty ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki, zyski z restrukturyzacji; warto dodać, iż przez przychód wątpliwy należy uznać przychód, który nie zaistniał, nie został wypracowany przez jednostkę lub wobec którego jednostka nie ma prawa; nie jest natomiast wątpliwy przychód, który powstał, ale nie został zapłacony,

2) wszystkie poniesione w danym roku pozostałe koszty operacyjne, w szczególności skutki aktualizacji wartości aktywów, odszkodowania, kary i grzywny wypłacone, straty z restrukturyzacji, ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki, szkody spowodowane zdarzeniami losowym, tj. pożar, powódź, huragan, grad.

Wyklucza to możliwość rozliczeń międzyokresowych przychodów i kosztów z tytułów wymienionych w pkt 1 i 2.

Ustawa o rachunkowości definiuje aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (por. art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że aktywa mają wartość nie wyższą od korzyści ekonomicznych, jakie zgodnie z zamierzeniem jednostki przyniosą jej w przyszłości. Jeżeli w ocenie jednostki istnieje duże prawdopodobieństwo, że dany składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości spodziewanych korzyści ekonomicznych, to można mówić o trwałej utracie jego wartości (por. art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Sytuacja taka uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Zagadnienie utraty wartości aktywów szczegółowo opisuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów". Jak wyjaśniono w pkt 1.3 tego standardu, wycena składników aktywów następuje z zachowaniem ostrożności. Zasada ostrożności nakazuje aktualizację wartości aktywów, w jakiej są one wykazywane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, do ich wartości możliwej do odzyskania, jeżeli jest ona niższa od wartości, w której dany składnik aktywów jest wykazywany w księgach rachunkowych na dzień bilansowy. Oznacza to konieczność uwzględniania przy wycenie bilansowej aktywów planowego oraz nieplanowanego zmniejszenia ich wartości. Przy czym planowane zmniejszenie wartości aktywów odnosi się do amortyzacji i odpisów umorzeniowych niektórych aktywów trwałych (por. art. 32 i art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Natomiast z nieplanowanym zmniejszeniem wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, zarówno długoterminowych, jak i krótkoterminowych, wiąże się dokonywanie odpisów aktualizujących. Dotyczy to takich składników aktywów jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy towarów, materiałów, produktów gotowych, w odniesieniu do których nastąpiła utrata wartości użytkowej lub handlowej, a także należności, których spłata jest zagrożona lub wątpliwa oraz finansowych aktywów trwałych i obrotowych, których cena (wartość) rynkowa na dzień bilansowy jest niższa od ich wartości księgowej.

Odpisów aktualizujących wartość aktywów niefinansowych, w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów oraz należności dokonuje się w księgach rachunkowych w ciężar konta pozostałych kosztów operacyjnych (konto 76-1), z kolei odpisy aktualizujące wartość aktywów finansowych, w tym m.in. z tytułu utraty wartości akcji, udziałów, odsetek, odnosi się na konto kosztów finansowych (konto 75-1). Utworzony odpis aktualizujący zmniejsza wartość objętego nim składnika aktywów w bilansie (por. art. 46 ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz zmniejsza wynik finansowy jednostki.

Uwaga: Konta odpisów aktualizujących nie są wykazywane w osobnych pozycjach bilansu. W bilansie wykazywane są aktywa trwałe lub obrotowe pomniejszone o odpisy aktualizujące ich wartość.

Zwracamy uwagę, że odpis aktualizujący widnieje w księgach rachunkowych do czasu ustania przyczyny, dla której został utworzony. Jeśli powód utworzenia odpisu aktualizującego wygaśnie oraz nie pojawią się inne dodatkowe niekorzystne okoliczności, to odpis podlega rozwiązaniu. W świetle art. 35c ustawy o rachunkowości, w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych (konto 76-0) lub przychodów finansowych (konto 75-0).

Jeśli natomiast okaże się, że składnik aktywów objęty odpisem aktualizującym utracił trwale swoją wartość, to podlega nie później niż na dzień bilansowy wyksięgowaniu z ksiąg rachunkowych, gdyż nie spełnia już definicji aktywów. Wyksięgowania dokonuje się w korespondencji z dokonanym wcześniej odpisem aktualizującym.

W odniesieniu do pasywów zasada ostrożności przejawia się w tworzeniu rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów o charakterze rezerw, o których była już mowa w pkt 1 niniejszego artykułu.

Rezerwy - w świetle art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości - to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Szczegółowe zasady ich ujmowania w księgach rachunkowych, jak też ich wyceny oraz kryteria prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6). Stosownie do wyjaśnień zawartych w tym standardzie, rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.

Wyróżnia się rezerwy tzw. klasyczne, tj. rezerwy na zobowiązania, oraz rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rezerwy na zobowiązania, o których mowa w art. 35d ustawy o rachunkowości, tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. Są to w szczególności rezerwy na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego oraz na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją. Do ewidencji księgowej klasycznych rezerw stosuje się konto 83-1 "Pozostałe rezerwy". Ze względu na to, że nie dotyczą one bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki, w zależności od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą, zalicza się je odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Z kolei rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Tworzy się je w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością:

• przyszłych świadczeń na rzecz pracowników oraz świadczeń emerytalnych (rezerwy z tytułu niewykorzystanych urlopów, premii, nagród jubileuszowych),
• przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana (rezerwy z tytułu napraw gwarancyjnych, reklamacji, rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku).

Do ewidencji zobowiązań ujętych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów służy konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Jako że rezerwy te są związane z podstawową działalnością jednostki, odnosi się je w ciężar kosztów działalności operacyjnej, czyli na konta zespołu 4 lub 5.

KSR nr 6 w pkt 3.3 podkreśla, że tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci rezerwy lub biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Nie tworzy się rezerw ani nie dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z przyszłą działalnością. W myśl pkt 3.2 tego standardu, rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzy się wyłącznie wtedy, gdy:

• na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
• jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
• możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Przy czym obowiązek prawny jest obowiązkiem określonego zachowania wynikającego z przepisów prawa. Natomiast zwyczajowo oczekiwany obowiązek to obowiązek wynikający z działalności jednostki, gdy poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka przekazała stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określony obowiązek oraz w wyniku tego postępowania jednostka wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że obowiązek ten wypełni.

Poniżej przedstawiamy zastosowanie zasady ostrożności na przykładzie rezerwy utworzonej na naprawy gwarancyjne.