Rabat udzielony i otrzymany w 2022 r., dotyczący transakcji z 2021 r.

Zasady korekty kosztów uzyskania przychodów są określone w art. 15 ust. 4i-4m updop oraz art. 22 ust. 7c-7g updof. Z przepisów tych wynika m.in., że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w przypadku braku faktury). Jeżeli w ww. okresie rozliczeniowym, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub ich kwota jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Z kolei zasady korekty przychodów są określone w art. 12 ust. 3j-3m updop oraz art. 14 ust. 1m-1p updof. Z przepisów tych wynika m.in., że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w przypadku braku faktury). Jeżeli w ww. okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez "błąd rachunkowy", czy "inną oczywistą omyłkę". Kwestia ta została wyjaśniona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.576.2021.2.MGR, w której czytamy:

"(...) za »błąd rachunkowy« należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie wartości należności), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry).

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez »omyłkę« należy rozumieć »spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie«.

W konsekwencji za »inną oczywistą omyłkę« należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. »Omyłka« wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter »pierwotny«. Co więcej, »omyłka« musi być »oczywista« (...)".

W przypadku gdy faktura korygująca została wystawiona w związku z udzieleniem nabywcy rabatu od obrotu, z oczywistych względów nie można tu mówić o błędzie rachunkowym, czy innej oczywistej omyłce. W związku z powyższym sprzedawca, który udzielił nabywcy rabatu od obrotów, koryguje przychody podatkowe na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę korygującą. Z kolei nabywca, który otrzymał od sprzedawcy rabat od obrotów, koryguje koszty podatkowe w momencie otrzymania faktury korygującej. W tym przypadku bez znaczenia jest data wystawienia faktury korygującej.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają zasad rozliczania udzielonych lub otrzymanych rabatów. Informacje na ten temat można znaleźć w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Według definicji zawartej w tym stanowisku, rabat to procentowe lub kwotowe obniżenie ceny za dostarczane dobra lub świadczoną usługę, przyznawane:

• za spełnienie przez kontrahenta określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (np. zakup określonej ilości dóbr lub usług, zwiększenie wolumenu zakupów, zwiększenie asortymentu zakupów, dokonanie zakupów w określonym czasie, lojalność wobec dostawcy, poniesienie kosztów przygotowania wyrobów do dalszej sprzedaży, poniesienie kosztów napraw gwarancyjnych w imieniu gwaranta),
• jako rekompensata za niższą jakość sprzedanych dóbr i usług, uznane reklamacje.

Stanowisko wskazuje, iż z punktu widzenia momentu ujęcia w księgach i wpływu rabatów na wartość rozrachunków z kontrahentami, dzielą się one na rabaty transakcyjne, potransakcyjne i prerabaty.

Jak wskazuje stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami, ostateczne rozliczenie rabatu potransakcyjnego lub prerabatu z tytułu dokonanych w danym roku obrotowym transakcji zakupu-sprzedaży objętych rabatem może nastąpić po dniu bilansowym. Wówczas ujęcie w księgach rachunkowych rozliczenia rabatu będzie zależeć od tego, czy nastąpiło ono:

• przed sporządzeniem sprawozdania finansowego - jednostka skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem,
• po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem - jednostka skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem i zmieni sprawozdanie finansowe za ten rok obrotowy, jeżeli uzna, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, że kwota rabatu ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe; w przypadku gdy jednostka uzna kwotę rabatu za nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu,
• po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - jednostka, zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu.

Należy ponadto zauważyć, iż sposób ujęcia faktury korygującej w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu (tj. w przypadku wystawienia lub otrzymania faktury korygujące po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego), zależeć będzie od istotności wynikającej z niej kwoty. Korekty istotne dotyczące lat ubiegłych odnosi się na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. W tym przypadku ma bowiem zastosowanie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ww. ustawy, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Fakturę korygującą, dotyczącą korekty przychodu ze sprzedaży za 2021 r., wystawioną w 2022 r. po dniu bilansowym i po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2021 r., ale przed jego zatwierdzeniem, o istotnej wartości dla jednostki, należy ująć w księgach rachunkowych 2021 r. i ponownie sporządzić sprawozdanie finansowe. Ponadto w jednostkach, których sprawozdanie podlega badaniu, należy powiadomić o tym fakcie biegłego rewidenta.

Rozwiązaniem alternatywnym do przedstawionego powyżej może być wprowadzenie do ksiąg 2021 r. zmniejszenia wartości przychodu, zapisem po stronie Wn konta 70-0 lub 73-0, w korespondencji ze stroną Ma konta 20, na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania". Przy takim rozwiązaniu, w księgach kolejnego roku obrotowego (tu: 2022 r.), na podstawie faktury korygującej, należy dokonać zmniejszenia VAT należnego, zapisem po stronie Wn konta 22-2, w korespondencji ze stroną Ma konta 20.

Jeżeli natomiast faktura korygująca zostanie wystawiona w 2022 r., już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2021 r., to korekty przychodów należy dokonać w księgach 2022 r., z uwzględnieniem art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli otrzymany rabat dotyczy towarów i materiałów jeszcze niesprzedanych (niezużytych), to należy odpowiednio skorygować (zmniejszyć) wartość zapasów znajdujących się w magazynie. Natomiast w przypadku, gdy rabat dotyczy już sprzedanych towarów lub zużytych materiałów, należy skorygować koszty. W sytuacji gdy jednostka nie jest w stanie ustalić, które towary dotyczą konkretnej dostawy, a w konsekwencji, czy towary zostały sprzedane, czy pozostają w magazynie, przyznany rabat odnosi na zmniejszenie kosztów sprzedanych towarów.

Generalnie rabat otrzymany przez jednostkę w 2022 r., dotyczący zakupów dokonanych w 2021 r., powinien zostać ujęty w księgach 2021 r. W sytuacji zatem gdy w 2022 r. jednostka otrzymała fakturę korygującą z tytułu rabatu (dotyczącą towarów nabytych w 2021 r.) jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2021 r., to kwotę z tytułu rabatu powinna uwzględnić w księgach 2021 r.

Jeżeli w 2022 r. jednostka otrzymała fakturę korygującą z tytułu rabatu (dotyczącą towarów nabytych w 2021 r.) już po sporządzeniu sprawozdania za 2021 r., ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, a kwota rabatu ma istotny wpływ na to sprawozdanie, to powinna odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie zapisów w księgach 2021 r. W przypadku natomiast, gdy jednostka uzna kwotę rabatu za nieistotną, ujmie fakturę korygującą w księgach roku obrotowego, w którym ją otrzymała, tj. w 2022 r.

Rozwiązaniem alternatywnym może być wprowadzenie do ksiąg 2021 r. zmniejszenia wartości netto, zapisem po stronie Ma konta 31, 33, 34, 40-1 lub 73-1, w korespondencji ze stroną Wn konta 30, na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania". Przy takim rozwiązaniu, w kolejnym roku obrotowym (tu: 2022 r.), na podstawie faktury korygującej, należy dokonać zmniejszenia kwoty zobowiązania wobec sprzedawcy, zapisem po stronie Wn konta 21, w korespondencji ze stroną Ma konta 30 oraz zmniejszenia VAT naliczonego, zapisem po stronie Wn konta 30, w korespondencji ze stroną Ma konta 22-1.

Jeżeli natomiast w 2022 r. jednostka otrzymała fakturę korygującą z tytułu rabatu (dotyczącą towarów nabytych w 2021 r.) już po zatwierdzeniu sprawozdania za 2021 r., to powinna ją wprowadzić do ksiąg 2022 r., a korektę z tytułu przyznanego rabatu powinna ująć w księgach, z uwzględnieniem art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Jak już wskazano dla celów podatkowych jednostka koryguje przychody oraz koszty w miesiącu, w którym odpowiednio wystawiła oraz otrzymała fakturę korygującą bądź inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Wyjątek stanowią korekty przychodów oraz kosztów podatkowych spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, które następują pod datą ujęcia pierwotnej faktury w przychodach oraz kosztach.

Ustawa o rachunkowości nie określa wprost, w którym momencie należy korygować przychody ze sprzedaży oraz koszty z tytułu zakupów. Jest jednak oczywiste, że korekty z natury rzeczy nie stanowią samodzielnych transakcji, a jedynie służą ustaleniu poprawnej wysokości przychodów lub kosztów, najczęściej spowo­dowanych sprzedażą lub zakupem. Uwzględniając przepisy art. 6 ust. 1 i art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz wskazówki zawarte w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami, należy stwierdzić, iż korekty powinny nastąpić w tym samym roku obrotowym, w którym wykazano pierwotny przychód lub koszt.

Odmienne podejście w zakresie momentu ujęcia rabatu dla celów podatkowych i rachunkowych prowadzi do powstania przejściowej różnicy między bilansową wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową. Jest to różnica, w odniesieniu do której jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tworzą rezerwę i ustalają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego są podatnikami.

Przypominamy, iż można odstąpić od ustalania podatku odroczonego, korzystając z uproszczenia, o którym mowa w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości. Stosownie do tego przepisu, od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą odstąpić jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Przyjęcie przez jednostkę takiego uproszczenia wymaga zapisania w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości (por. art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Warto podkreślić, iż powyższe uproszczenie nie ma zastosowania do jednostek zainteresowania publicznego, wymienionych w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości.