Zaliczki na poczet dostaw i usług w księgach rachunkowych nabywcy

Przepisy ustawy o rachunkowości nie zawierają definicji zaliczki oraz nie odnoszą się wprost do jej ujęcia w księgach nabywcy. Regulują natomiast kwestię ujęcia otrzymanej zaliczki przez sprzedawcę, wskazując w art. 41 ust. 1 pkt 1, iż równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Otrzymana zaliczka nie stanowi więc przychodu bilansowego. Przychód z tytułu sprzedaży powstanie dopiero w dniu realizacji dostawy towarów lub wykonania usługi.

Analogicznie w księgach nabywcy wpłacona zaliczka nie podlega zaliczeniu do kosztów. Zgodnie bowiem z zasadą memoriału wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zaliczka wpłacona na poczet ceny towaru lub usługi ze swej natury nie ma charakteru definitywnego ze względu na możliwość jej zwrotu przed terminem dostawy towarów lub wykonania usługi. W związku z tym do czasu wykonania świadczenia przez kontrahenta wydatek z tytułu zaliczki pozostaje na rozrachunkach jako należność od kontrahenta.

Więcej informacji na temat zasad ujmowania i wyceny rozrachunków z kontrahentami, w tym z tytułu zaliczek na poczet towarów i usług, zawiera stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. W stanowisku tym zdefiniowano pojęcie przedpłaty, wskazując jednocześnie, że przedpłata może przyjąć formę zaliczki. Zaliczkę zaś traktuje się jako częściową zapłatę ceny świadczenia wynikającego z umowy pomiędzy kontrahentami, zanim zostanie ono zrealizowane. W momencie realizacji umowy zaliczka zostaje zaliczona na poczet ceny dobra i usługi. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy podlega zwrotowi kontrahentowi, który ją wpłacił. W pkt 6.1 stanowiska wskazano jak ująć przedpłatę (zaliczkę) zarówno w księgach sprzedawcy, jak i odbiorcy. Przekazanie zaliczki odbiorca ujmuje w swoich księgach rachunkowych jako należność od sprzedawcy, równą kwocie środków pieniężnych faktycznie przekazanych sprzedawcy i obejmującą część wartości (ceny) świadczenia, które ma być wykonane przez sprzedawcę oraz kwotę obciążeń publicznoprawnych związanych ze świadczeniem bądź jedynie część wartości (ceny) przyszłego świadczenia.

Dla celów podatku dochodowego, co do zasady, otrzymana zaliczka u sprzedawcy - analogicznie jak na gruncie przepisów bilansowych - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof (wyjątek stanowią wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, o których mowa w art. 12 ust. 3g updop oraz art. 14 ust. 1j updof). Również u nabywcy sama wpłata zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi nie daje prawa do ujęcia tej wpłaty w kosztach uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym będzie dopiero wartość nabytego towaru lub nabytej usługi (będzie ona stanowiła koszty podatkowe na ogólnych zasadach kwalifikowania wydatku do kosztu podatkowego). Zwracamy bowiem uwagę, iż podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów takie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały z tych kosztów wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 updop oraz art. 23 ust. 1 updof. Ponadto przyjmuje się, że kosztem podatkowym mogą być koszty, które mają charakter definitywny (bezzwrotny). Takiego charakteru nie ma zasadniczo zaliczka, gdyż z reguły podlega ona zwrotowi.

Warto dodać, że ustawodawca umożliwił podatnikom ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wpłat na poczet przyszłych dostaw, ale dotyczy to nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, do wysokości kwoty 100.000 zł (por. art. 15 ust. 1zd updop oraz art. 22 ust. 1s updof). Takiej możliwości nie przewidują jednak przepisy ustawy o rachunkowości.

W przypadku dokonania przez jednostkę wpłaty zaliczki na rachunek dostawcy na poczet przyszłych dostaw lub usług, należy w pierwszej kolejności zaksięgować zapłatę zaliczki udokumentowaną wyciągiem bankowym.

Co do zasady, w świetle przepisów o VAT, wpłacona zaliczka powinna być przez otrzymującego, udokumentowana fakturą. Na podstawie bowiem art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik otrzymujący całość lub część zapłaty zobowiązany jest wystawić fakturę. Termin wystawienia faktury wyznacza art. 106i ust. 2 i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Według tego przepisu, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy i nie wcześniej niż 30. dnia przed jej otrzymaniem. Należy jednak pamiętać, że w stosunku do niektórych czynności ustawodawca uznał, że podatnik nie ma obowiązku udokumentowania fakturą otrzymanej zaliczki. Dotyczy to zaliczki na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Jeżeli jednostka otrzyma fakturę potwierdzającą dokonanie wpłaty zaliczki, to ujmuje ją w księgach rachunkowych na koncie 30 "Rozliczenie zakupu". Ewidencja wpłaty zaliczki i otrzymanej faktury zaliczkowej w jednostce stosującej konto 30 może przebiegać w sposób przedstawiony poniżej.

Zwracamy uwagę, że ewidencja księgowa wpłaconej zaliczki, a następnie otrzymanej faktury zaliczkowej nie musi obowiązkowo przebiegać z udziałem konta 30 "Rozliczenie zakupu". Jeśli do ewidencji faktur zaliczkowych jednostka nie stosuje konta 30, to księgowaniu na podstawie tej faktury podlegać będzie jedynie VAT naliczony podlegający odliczeniu.

Decyzja w sprawie stosowania bądź niestosowania konta 30 należy do jednostki i jej kierownika, a przyjęte przez jednostkę rozwiązania należy opisać w zasadach (polityce) rachunkowości.

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości kwotę wpłaconej zaliczki wynikającą z salda Wn konta 21 lub konta 30 prezentuje się w zapasach, w pozycji B.I.5. "Zaliczki na dostawy i usługi".

Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, to - jak wynika z art. 106f ust. 3 i 4 ustawy o VAT - sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi zobowiązany jest wystawić fakturę końcową. Faktura ta stanowi ostateczne rozliczenie danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad określonych przepisami o VAT. Przy czym, w fakturze tej sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura końcowa powinna zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Ewidencji księgowej z faktury końcowej podlega wartość brutto faktury pomniejszona o wpłacone zaliczki, podlegający odliczeniu VAT naliczony pomniejszony o kwotę podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych oraz wartość netto faktury pomniejszona o wartości netto ujęte w fakturze (fakturach) zaliczkowych.

W momencie otrzymania faktury końcowej w księgach rachunkowych dokonuje się także rozliczenia otrzymanej dostawy towaru lub wykonanej usługi poprzez przeksięgowanie kwot odniesionych na stronę Wn konta 30 "Rozliczenie zakupu" (lub konta 21 "Rozrachunki z dostawcami", gdy jednostka nie stosuje konta 30) w ciężar odpowiednich kont zespołu 3, 4, 5 lub 7.

Ewidencję księgową wpłaty zaliczki oraz jej rozliczenie na podstawie faktury końcowej w jednostce handlowej przedstawia poniższy przykład liczbowy.

Przykład

I. Założenia:

1. W czerwcu 2021 r. jednostka wpłaciła na rachunek bankowy sprzedawcy zaliczkę na dostawę towarów w wysokości: 24.600 zł oraz otrzymała fakturę zaliczkową na kwotę brutto: 24.600 zł (w tym VAT: 4.600 zł oraz wartość netto: 20.000 zł).
2. W tym samym miesiącu jednostka otrzymała zamówione towary oraz fakturę końcową. Wartości wyszczególnione w fakturze końcowej zostały pomniejszone o wartość wpłaconej zaliczki następująco:

a) wartość brutto faktury: 48.585 zł - 24.600 zł = 23.985 zł,

b) VAT naliczony: 9.085 zł - 4.600 zł = 4.485 zł,

c) wartość netto faktury: 39.500 zł - 20.000 zł = 19.500 zł.

3. Pozostałą do zapłaty część faktury, tj.: 23.985 zł, jednostka uregulowała przelewem.
4. Zgodnie z polityką rachunkowości, jednostka ewidencjonuje towary w cenach nabycia, a do ewidencji zaliczek na dostawy towarów stosuje konto 30 "Rozliczenie zakupu". Jednostka jest czynnym podatnikiem VAT.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jeśli zaliczka uiszczona przez jednostkę obejmuje całą kwotę należną kontrahentowi z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi, to nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej. W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur. Wynika tak z treści przepisów art. 106f ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Takie postępowanie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 października 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.476.2020.3.PRM, wyjaśniając: "(...) z ww. przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek wystawiania tzw. faktur końcowych istnieje w przypadkach, gdy faktura lub faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty. W przypadku zaś, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur, a więc dane wymagane dla tzw. faktur końcowych, o których mowa w art. 106f ust. 3 ustawy. A zatem w takich przypadkach ostatnia z faktur zaliczkowych pełni funkcję faktury końcowej (...).

Ponadto, Dyrektor KIS zaznaczył, iż nie jest błędem wystawienie w tej sytuacji faktury końcowej: (...) Jednocześnie należy zaznaczyć, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zabraniają wystawiania faktur końcowych, które będą dodatkowym dowodem potwierdzającym wyświadczenie usługi i z których wynikać będzie, że należność w całości została uregulowana (...)".

Jeżeli jednostka nie otrzyma faktury końcowej z uwagi na to, że wpłacona przez nią zaliczka obejmowała całą kwotę należności, to ewidencji w księgach rachunkowych będzie podlegać jedynie faktura zaliczkowa. Natomiast w momencie otrzymania dostawy lub wykonania usługi nastąpi przeksięgowanie kwot odniesionych na stronę Wn konta 30 lub 21 w ciężar odpowiednich kont zespołu 3, 4, 5 lub 7. Przy czym przyjęcie dostawy materiałów lub towarów do magazynu zazwyczaj dokumentuje się dowodem "PZ - Przyjęcie z zewnątrz", z kolei obciążenia kosztów zespołu 4 lub 5, lub 7 wartością wykonanej usługi lub wartością materiałów i towarów odpisywanych bezpośrednio po zakupie w ciężar kosztów można dokonać na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania".

Ewidencję księgową dostawy materiałów, którą poprzedzono zaliczką, przedstawia poniższy przykład liczbowy.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. w maju 2021 r. wpłaciła na rachunek bankowy sprzedawcy kwotę: 92.250 zł, jako zaliczkę na dostawę materiałów, obejmującą całą wartość zamówienia.
2. W tym samym miesiącu spółka otrzymała fakturę zaliczkową dokumentującą wpłaconą zaliczkę na kwotę brutto: 92.250 zł (w tym VAT: 17.250 zł oraz wartość netto: 75.000 zł).
3. W czerwcu 2021 r. spółka otrzymała dostawę zamówionych materiałów, które przekazała do zużycia w procesie produkcji.
4. Zgodnie z polityką rachunkowości, spółka zalicza materiały w momencie zakupu, bezpośrednio w ciężar kosztów działalności operacyjnej, a ewidencję kosztów prowadzi na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach maja 2021 r.

B. Zapisy w księgach czerwca 2021 r.

Jeżeli otrzymanie zaliczki i dostawa towarów (usług) mają miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym, to organy podatkowe dopuszczają w takim przypadku możliwość rezygnacji z wystawienia faktury zaliczkowej i pozwalają od razu na wystawienie faktury końcowej dokumentującej całą transakcję. W tej sytuacji termin na wystawienie faktury zaliczkowej pokrywa się z terminem wystawienia faktury końcowej, przy czym wystawiona faktura końcowa powinna dodatkowo zawierać elementy właściwe dla faktury zaliczkowej.

Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.111.2018.1.ISZ, w której czytamy: "(...) w przypadku, gdy otrzymana zaliczka na poczet dostawy towarów oraz realizacja dostawy mają miejsce w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym), wówczas obowiązek podatkowy (i obowiązek udokumentowania zdarzenia o którym mowa w art. 106i i art. 106f ustawy), zarówno dla zaliczki jak i dostawy towarów, powstają w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym).

Wobec powyższego Spółka może zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej i ograniczyć się do wystawiania faktury zawierającej elementy, o których mowa w art. 106e-106f ustawy, w której uwzględni całość dokonanej dostawy (łącznie z kwotą otrzymanej zaliczki lub zaliczek) (...)".

W powyższej interpretacji Dyrektor KIS podkreślił również, że podatnik może całą dostawę udokumentować jedną fakturą opiewającą na całą kwotę należności, ale dopuszczalne jest również wystawienie w takich przypadkach dwóch faktur (zaliczkowej i końcowej).

Ujęcie w księgach rachunkowych operacji zakupu towarów lub usług poprzedzonych wpłatą zaliczki, gdy w tym samym okresie rozliczeniowym jednostka wpłaciła zaliczkę i otrzymała fakturę końcową, przedstawia poniższy przykład liczbowy.

Przykład

I. Założenia:

1. Na początku maja 2021 r. spółka wpłaciła zaliczkę na poczet wykonania usługi w wysokości: 20.295 zł, co stanowiło 50% wartości usługi.
2. Sprzedawca nie wystawił faktury zaliczkowej. Usługa została bowiem wykonana 31 maja 2021 r. i udokumentowana fakturą wystawioną z uwzględnieniem elementów, które powinna zawierać faktura zaliczkowa, wskazanych w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT, na kwotę brutto: 40.590 zł (w tym VAT: 7.590 zł oraz wartość netto: 33.000 zł).
3. Spółka uregulowała przelewem pozostałą część zobowiązania.
4. Zgodnie z polityką rachunkowości, ewidencję kosztów spółka prowadzi w układzie rodzajowym (zespół 4), a dostawy towarów, materiałów i usług rozlicza za pośrednictwem konta 30 "Rozliczenie zakupu".

II. Dekretacja:

III. Księgowania: