Subwencja finansowa z PFR na pokrycie zobowiązań

Zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów z 18 maja 2020 r., zamieszczonym na stronie internetowej www.gov./web/finanse w zakładce Aktualności/Wiadomości, wsparcie finansowe otrzymywane w ramach tarczy finansowej określane jest jako subwencja finansowa. Subwencja ta podlega zwrotowi, przy czym w określonych przypadkach może zostać umorzona w części nieprzekraczającej 75%. Dla celów podatku dochodowego pomoc finansowa z PFR traktowana jest jak pożyczka. W związku z tym:

1) podatnicy nie zaliczają do przychodów podatkowych kwoty otrzymanego finansowania; wypłata środków przez PFR jest dla przedsiębiorcy neutralna podatkowo; przedsiębiorca może korzystać z całej kwoty finansowania;

2) podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwróconego finansowania; tak samo jak wypłata kwoty finansowania przez PFR, jego zwrot również jest dla przedsiębiorcy neutralny podatkowo.

Według MF, koszty sfinansowane ze środków udzielonych w ramach tarczy finansowej kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Wszystkie wydatki, które zostały pokryte ze środków przekazanych przez PFR, podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli spełniają ogólne przesłanki wynikające z ustaw podatkowych do takiej ich kwalifikacji. Kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie zmienia także ewentualne umorzenie finansowania. MF wskazało także, że obecnie do przychodów zalicza się wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu uzyskanego finansowania. Umorzenie kwoty subwencji stanowi przysporzenie dla przedsiębiorcy, zasady prawa podatkowego wiążą z tym zdarzeniem powstanie zobowiązania podatkowego. Możliwość dokonania w 2021 r. częściowego zwolnienia z podatku dokonanych umorzeń analizowane będzie przez MF we współpracy z PFR. Ponadto - według MF - kwota uzyskanego finansowania nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Ministerstwo Finansów na stronie internetowej www.gov.pl/web/finanse w zakładce Co robimy/Rachunkowość/Sprawozdania finansowe w czasie COVID-19 zamieściło m.in. wyjaśnienie dotyczące sposobu ujęcia w księgach rachunkowych otrzymania subwencji/pożyczki z PFR oraz sposobu jej prezentacji w bilansie. Według MF otrzymana z PFR subwencja finansowa spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Na dzień powstania, zobowiązanie to ujmuje się w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec PFR z tytułu subwencji finansowej. Natomiast w bilansie zobowiązanie z tytułu subwencji prezentuje się w pasywach, jako zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, w sposób przedstawiony w poniższej tabeli.

Ponadto z uwagi na to, że otrzymanie przez jednostkę subwencji finansowej ma charakter incydentalny o potencjalnie istotnej wartości, MF proponuje - w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości - rozszerzenie zakresu informacyjnego bilansu i zaprezentowanie zobowiązania z tytułu subwencji, jako kolejnej uszczegóławiającej pozycji w ramach wskazanych kategorii zobowiązań. Ponieważ otrzymana subwencja finansowa podlega bezwarunkowo zwrotowi w wysokości 25%, a pozostała część (do 75%) może być umorzona po spełnieniu przez jednostkę określonych warunków, MF zaleca - ze względu na potencjalnie istotny wpływ informacji o kwocie bezwarunkowego zwrotu otrzymanej subwencji oraz kwocie ewentualnego umorzenia na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki - ujawnienie tej informacji w sprawozdaniu finansowym jednostki w informacji dodatkowej. Co ważne, MF wskazuje, że w przypadku umorzenia części (do 75%) otrzymanej kwoty subwencji, w księgach rachunkowych nastąpi odpisanie tej części zobowiązania z tytułu otrzymanej subwencji na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości.

Umorzenie części subwencji otrzymanej w 2020 r. i tym samym odpisanie na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych nastąpi dopiero w 2021 r. Oznacza to, że subwencja nie ma wpływu na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym została otrzymana. Jest ona również neutralna podatkowo w 2020 r. - nie będzie zatem prezentowana w nocie podatkowej sporządzanej za 2020 r.

W księgach rachunkowych otrzymaną subwencję finansową ujmuje się analogicznie jak pożyczkę, na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z tytułu otrzymanej subwencji finansowej). Pozostanie ona na koncie 24 do czasu jej umorzenia. Dopiero po spełnieniu określonych w umowie warunków nastąpi jej umorzenie i zaliczenie odpowiedniej kwoty do pozostałych przychodów operacyjnych.

Regulamin ubiegania się o udział w programie rządowym "Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm" - zwany dalej regulaminem - określa warunki, jakie musi spełniać rachunek bankowy, na który będzie wypłacana subwencja finansowa. Rachunek bankowy do wypłaty subwencji finansowej wskazany PFR przez beneficjenta musi być firmowym rachunkiem rozliczeniowym, prowadzonym w PLN dla beneficjenta. Nie może to być rachunek techniczny, rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy prowadzony dla osoby fizycznej, czy też rachunek rozliczeniowy karty kredytowej (por. § 11 ust. 8 regulaminu).

Według § 7 regulaminu, środki z subwencji można przeznaczyć wyłącznie na:

1) pokrycie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym: wynagrodzeń pracowników, kosztów zakupu towarów i materiałów, kosztów usług obcych, bieżących kosztów obsługi finansowania zewnętrznego, kosztów najmu (lub innych umów o podobnym charakterze) nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, wszelkich należności o charakterze publicznoprawnym, zakupu urządzeń i innych środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże z wyłączeniem przeznaczenia tych środków na nabycie (przejęcie) w sposób bezpośredni lub pośredni innego podmiotu; oraz

2) przedterminową spłatę kredytów, z zastrzeżeniem, że na ten cel może być przeznaczone maksymalnie 25% kwoty subwencji finansowej.

Co istotne, środków z subwencji nie można przeznaczyć na płatności do właściciela, ani osób lub podmiotów powiązanych z właścicielem przedsiębiorstwa otrzymującego subwencję.

Ze względu na ściśle określone przeznaczenie środków z subwencji, wskazane jest wyodrębnienie w ewidencji analitycznej pokrytych z nich wydatków. Można tego dokonać także w ewidencji pozabilansowej. Innym rozwiązaniem jest ulokowanie środków subwencji na oddzielnym, utworzonym do tego celu koncie bankowym. Wszystkie możliwe do zrealizowania płatności (wymienione w § 7 regulaminu) byłyby regulowane za pośrednictwem tego rachunku.

Jak wynika z pytania, spółka otrzymała, na specjalnie do tego celu utworzony rachunek bankowy, subwencję finansową z PFR. Z otrzymanej subwencji będzie regulowała zobowiązania publicznoprawne oraz bieżące zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Problem dotyczy sposobu ewidencji księgowej płatności dokonywanych z wykorzystaniem środków z tej subwencji. Skoro spółka utworzyła specjalny rachunek bankowy, na który wpłynęły środki subwencji, to za pośrednictwem tego rachunku może regulować wymienione w pytaniu zobowiązania.

Warto dodać, iż kwota subwencji podlegająca zwrotowi, zgodnie z regulaminem będzie spłacana w nie więcej niż 24 równych miesięcznych ratach, począwszy od 13 miesiąca kalendarzowego, licząc od pierwszego pełnego miesiąca po dacie jej otrzymania.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. złożyła wniosek o subwencję finansową z PFR w kwocie: 201.600 zł. W maju 2020 r. kwota subwencji wpłynęła na specjalnie do tego celu utworzony rachunek bankowy.
    
2. Spółka przeznaczyła subwencję na spłatę zobowiązań publicznoprawnych w kwocie: 50.000 zł oraz zobowiązań z tytułu dostaw i usług w kwocie: 151.600 zł. Do dnia bilansowego cała kwota subwencji została wykorzystana.
    
3. Na dzień bilansowy spółka nie ma informacji, w jakim procencie subwencja będzie bezzwrotna. Decyzja o ewentualnym umorzeniu (od 25% do 75%) będzie znana dopiero w 2021 r., zatem spółka wykazała całą kwotę otrzymanej subwencji jako zobowiązanie w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe.
    
4. Podział subwencji, zakładając że będzie ona spłacana w 24 równych miesięcznych ratach, rozpoczynając od czerwca 2021 r., przedstawiał się następująco:

a) część krótkoterminowa: 8.400 zł × 7 m-cy = 58.800 zł,

b) część długoterminowa: 8.400 zł × 17 m-cy = 142.800 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Fragment bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2020 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości: