Ujęcie w księgach rachunkowych darowizn przekazanych na cele związane z przeciwdziałaniem COVID-19

W art. 52n updof i art. 38g updop określone zostały zasady odliczania darowizn przekazywanych na cele związane z przeciwdziałaniem COVID-19. Z przepisów tych wynika, iż odliczeniu od podstawy opodatkowania - w celu obliczenia podatku lub zaliczki na podatek - podatnik może odliczyć darowizny przekazane na rzecz:

• podmiotów wykonujących działalność leczniczą, wpisanych do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy o COVID-19,
   
• Agencji Rezerw Materiałowych z przeznaczeniem na cele wykonywania zadań ustawowych,
   
• Centralnej Bazy Rezerw Sanitarno-Przeciwepidemicznych z przeznaczeniem na cele wykonywania działalności statutowej.

Odliczeniu podlegają darowizny dokonane od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2020 r., przy czym im wcześniej darowizna zostanie przekazana, tym kwota do odliczenia jest wyższa. W przypadku darowizny przekazanej:

• do 30 kwietnia 2020 r., odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 200% wartości darowizny,
   
• w maju 2020 r., odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 150% wartości darowizny,
   
• od 1 czerwca do 30 września 2020 r., odliczeniu podlega kwota odpowiadająca wartości darowizny.

W celu ustalenia wysokości kwoty odliczenia trzeba udokumentować darowiznę w sposób właściwy dla darowizn pieniężnych lub niepieniężnych, zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 1 i 2 updof oraz art. 18 ust. 1c updop. Oznacza to, że darowiznę pieniężną należy udokumentować dowodem wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego lub jego rachunek w banku, inny niż rachunek płatniczy. Z kolei w przypadku darowizny niepieniężnej, trzeba posiadać dowód, z którego wynikają dane identyfikujące darczyńcę oraz wartość przekazanej darowizny wraz z oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane VAT, za kwotę darowizny - w świetle art. 26 ust. 6 updof i odpowiednio art. 18 ust. 1b updop - uważa się wartość towaru wraz z VAT, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny. Przy określaniu wartości tych darowizn stosuje się odpowiednio art. 19 updof lub art. 14 updop.

Nie wszystkie darowizny można jednak odliczyć na preferencyjnych warunkach. W szczególności nie można odliczyć w ten sposób darowizny, jeżeli wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, został zwrócony w jakiejkolwiek formie bądź darowiznę odliczono na dotychczasowych zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 updof i odpowiednio art. 18 ust. 1 pkt 1 i 8 updop.

Co istotne, darowizny na cele walki z COVID-19 mogą być odliczane na etapie obliczania zaliczek na podatek wpłacanych w trakcie roku podatkowego albo w zeznaniu. Ponadto nie są one limitowane ani nie wlicza się ich do limitu odliczeń z tytułu innych darowizn. Odliczenie darowizn stosuje się od 31 marca 2020 r. Podatnicy korzystający z odliczenia darowizn są obowiązani wykazać w zeznaniu kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej (por. art. 26 ust. 6b updof i odpowiednio art. 18 ust. 1g updop).

Co do zasady, na gruncie VAT nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Jeśli darowizna rzeczowa, czyli nieodpłatne przekazanie towarów podlega VAT, to darczyńca zobowiązany jest do naliczenia VAT według odpowiedniej stawki. Należy jednak zauważyć, iż w celu przeciwdziałania skutkom epidemii COVID-19 zostały wprowadzone zmiany stawek VAT. W niektórych przypadkach darowizna określonych towarów może korzystać ze stawki VAT obniżonej do wysokości 0%. Jak wynika bowiem z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 527 ze zm.), w okresie do dnia 31 sierpnia 2020 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do nieodpłatnej dostawy towarów, której przedmiotem są:

• wyroby medyczne oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych,
   
• szkło laboratoryjne i aparatura laboratoryjna,
   
• produkty lecznicze oraz substancje czynne w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 944 ze zm.),
   
• produkty biobójcze - wyłącznie środki dezynfekujące,
   
• specjalistyczne testy diagnostyczne służące do analizy i wykrywania czynników patogennych w organizmie człowieka, wodzie, powietrzu i glebie;
   
• środki ochrony indywidualnej - wyłącznie maski, osłony/szyby ochronne na twarz, gogle, okulary ochronne, kombinezony, ochraniacze na buty, czepki i rękawice.

Obniżoną stawkę podatku stosuje się wyłącznie do dostaw towarów przeznaczonych na cele związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-COV-2, na rzecz:

• Agencji Rezerw Materiałowych (na realizację zadań ustawowych),
   
• Centralnej Bazy Rezerw Sanitarno-Przeciwepidemicznych (na realizację zadań statutowych),
   
• podmiotów wykonujących działalność leczniczą wpisanych do wykazu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o COVID-19,
   
• domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, noclegowni, schronisk dla osób bezdomnych w tym z usługami opiekuńczymi, ośrodków wsparcia, rodzinnych domów pomocy oraz domów pomocy społecznej, o których mowa w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507 ze zm.).

Jednocześnie w celu zapobieżenia ewentualnym nadużyciom, stawka VAT w wysokości 0% ma zastosowanie pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy darowizny, z której jednoznacznie wynika, że dostarczone towary będą wykorzystane na cele związane ze zwalczaniem COVID-19.

Koszty i przychody związane z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, także w drodze darowizny, aktywów, w tym środków pieniężnych, na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych, zalicza się - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) ustawy o rachunkowości - do kosztów lub przychodów pośrednio związanych z działalnością operacyjną jednostki. Zatem przekazane darowizny ewidencjonuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Jeśli przedmiotem darowizny są środki pieniężne, podstawą ujęcia ich wartości nominalnej w księgach rachunkowych jest wyciąg bankowy. Natomiast w przypadku gdy przedmiotem darowizny są składniki majątku obrotowego (materiały, towary lub wyroby gotowe), to ich wyksięgowanie z ewidencji bilansowej może odbywać się na podstawie dowodu "WZ - Wydanie na zewnątrz". Jeżeli jednostka nie obejmuje tych składników ewidencją bilansową, to zapisów księgowych związanych z ich przekazaniem może dokonać w oparciu o dowód dokumentujący tę darowiznę (tu: umowę darowizny).

Jeżeli darczyńca nie będzie mógł zastosować stawki VAT 0%, to kwotę VAT należnego także należy odnieść w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.