Zwolnienie z opłacania składek ZUS w związku z COVID-19 w ujęciu bilansowym i podatkowym

Jak stanowi art. 31zo ust. 1 i 1a ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568 i 695), zwanej dalej ustawą o COVID-19, na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należnych za okres od 1 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres. Zwolnienie z opłacenia 100% należności za dany miesiąc dotyczy płatników składek, którzy prowadzili działalność:

• przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r. zgłosili do ubezpieczeń mniej niż 10 ubezpieczonych,
   
• w okresie od 1 lutego do 29 lutego i na dzień 31 marca 2020 r. zgłosili do ubezpieczeń mniej niż 10 ubezpieczonych,
   
• w okresie od 1 marca do 31 marca i na dzień 30 kwietnia 2020 r. zgłosili do ubezpieczeń mniej niż 10 ubezpieczonych.

Natomiast zwolnienie z opłacenia 50% należności za dany miesiąc dotyczy płatników składek, którzy prowadzili działalność:

• przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r. zgłosili do ubezpieczeń od 10 do 49 ubezpieczonych,
   
• w okresie od 1 lutego do 29 lutego i na dzień 31 marca 2020 r. zgłosili do ubezpieczeń od 10 do 49 ubezpieczonych,
   
• w okresie od 1 marca do 31 marca i na dzień 30 kwietnia 2020 r. zgłosili do ubezpieczeń od 10 do 49 ubezpieczonych.

Liczbę ubezpieczonych na potrzeby zwolnienia z obowiązku opłacania składek ZUS oblicza się nie uwzględniając ubezpieczonych będących pracownikami młodocianymi. Tak wynika z art. 31zo ust. 6 ustawy o COVID-19. Wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek ZUS, należnych za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., płatnik składek przekazuje do ZUS, nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r. (por. art. 31zp ust. 1 ustawy o COVID-19). Wniosek ten może być złożony w formie dokumentu papierowego albo elektronicznego opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, za pomocą profilu informacyjnego utworzonego w systemie teleinformatycznym udostępnionym przez ZUS (por. art. 31zp ust. 4 ustawy o COVID-19). Warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania (art. 31zg ust. 3 ustawy o COVID-19). ZUS informuje płatnika składek o zwolnieniu z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. Odmowa zwolnienia następuje w drodze decyzji (por. art. 31zq ust. 5 i 7 ustawy o COVID-19).

Wniosek RDZ dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w zakładce TARCZA ANTYKRYZYSOWA

Obsługa przez ZUS zwolnienia z obowiązku opłacania składek realizowana jest w trybie umorzenia składek (por. art. 31zt ustawy o COVID-19).

Co ważne, zwolnienie z obowiązku opłacania składek ZUS dotyczy składek nieopłaconych. Wyjątek stanowią składki za marzec 2020 r. Mocą art. 113 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 695), dla płatników składek, którzy zostali objęci zwolnieniem z opłacania składek ZUS, wprowadzono możliwość zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek wykazanych w deklaracji rozliczeniowej za marzec 2020 r. także wówczas gdy należności te zostały opłacone. Opłacone należności z tytułu składek podlegają zwrotowi na zasadach określonych w art. 24 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.). Wniosek o zwrot tych środków płatnik powinien złożyć w ZUS najpóźniej przed upływem obowiązującego go terminu opłacenia składek za kwiecień 2020 r. Płatnik nie może mieć zaległości wobec ZUS za okresy wcześniejsze. Jeśli płatnik nie zawnioskował o zwrot zapłaconych składek za marzec 2020 r., to ZUS rozliczy tę wpłatę na należności z tytułu składek za kwiecień 2020 r.

Uwaga: Pracodawca korzystający ze zwolnienia z opłacania składek ZUS na podstawie ustawy o COVID-19, wynagrodzenie należne do wypłaty pracownikowi ustala według zasad ogólnych, tj. jako płatnik pobiera z wynagrodzenia brutto pełne składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, lecz nie odprowadza ich do ZUS.

Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w piśmie z 27 kwietnia 2020 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, wyjaśniło m.in., że:

"(...) Wprowadzony art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID zwalnia płatnika wyłącznie z obowiązku opłacenia składek. Natomiast żaden z przepisów ustawy nie uchyla pozostałych obowiązków określonych w art. 46 ust. 1 ustawy o sus, a więc obliczenia, potracenia z dochodu oraz rozliczenia należnych składek.

Biorąc pod uwagę powyższe płatnik składek, który ubiega się o możliwość zastosowania art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID nadal jest obowiązany na zasadach ogólnych do obliczenia, potrącenia oraz rozliczenia składek (...)".

Przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 31zx ustawy o COVID-19.

W kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych składek finansowanych przez płatnika należy uwzględnić art. 22 ust. 6bb updof oraz art. 15 ust. 4h updop. W świetle tych przepisów składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

a) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

b) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia ww. terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop. Oznacza to, że zalicza się je do kosztów podatkowych miesiąca, w którym zostały zapłacone. Zatem niezapłacone składki ubezpieczeniowe w części finansowanej przez płatnika (pracodawcę) nie są kosztem podatkowym. Z tego powodu pracodawca korzystający ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek na podstawie ustawy o COVID-19, tej części składek ubezpieczeniowych za pracowników, którą sam powinien sfinansować, a której nie odprowadza do ZUS, nie może rozliczyć w kosztach podatkowych.

Natomiast składki w części finansowanej przez pracownika mieszczą się w wynagrodzeniu "brutto" i są kosztem na takich samych zasadach jak wynagrodzenie. Przypominamy, że należności ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (por. art. 22 ust. 6ba updof i art. 15 ust. 4g updop). W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 updof i art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, tj. stają się one kosztem uzyskania przychodów w dacie wypłaty (postawienia do dyspozycji pracownika).

Z uwagi na fakt, iż ustawa o COVID-19 nie zmieniła sposobu ustalania zaliczki na podatek dochodowy od należności ze stosunku pracy wypłacanych pracownikom, pojawiła się wątpliwość, czy u pracodawcy korzystającego z omawianego zwolnienia, składki ZUS w części potrąconej ze środków pracownika stanowią koszt podatkowy, skoro nie są odprowadzane do ZUS. Resort finansów w stanowisku udostępnionym naszemu Wydawnictwu 17 kwietnia 2020 r. wskazał, że jeżeli korzystający ze zwolnienia w opłacaniu składek ZUS pobrał - jako płatnik - składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotną od wynagrodzeń pracowników, ale ich nie odprowadził do ZUS, to ich wartością nie obciąża firmowych kosztów podatkowych. W takim bowiem przypadku nie poniósł wydatków związanych z ich opłaceniem, co w opinii resortu nie pozwala na ich rozpatrywanie w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Pracodawca korzystający ze zwolnienia z opłacania składek ZUS na podstawie ustawy o COVID-19 oblicza wynagrodzenia pracownika według zasad ogólnych, tj. jako płatnik pobiera z wynagrodzenia pracownika pełne składki na ubezpieczenia społeczne (13,71%) oraz ubezpieczenie zdrowotne (9%), tylko nie odprowadza ich do ZUS. Jednocześnie pracodawca oblicza składki na ubezpieczenia społeczne i inne fundusze w części pokrywanej przez siebie, lecz ich również nie przekazuje do ZUS. Z treści art. 31zt ustawy o COVID-19 wynika, iż obsługa przez ZUS zwolnienia z obowiązku opłacania składek realizowana jest w trybie umorzenia składek. Z kolei w świetle art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o rachunkowości, koszty i przychody związane z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów, zalicza się do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych jako koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki.

Odpisanie zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek ZUS w wyniku zwolnienia można zatem odnieść w pozostałe przychody operacyjne. Można tego dokonać zapisem: Wn konto 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne", Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". Zapisu tego dokonuje się w momencie otrzymania z ZUS informacji o zwolnieniu. Taki sposób ewidencji zwolnienia z opłacania składek ZUS potwierdziło również Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie nr 6 zamieszonej na stronie internetowej www.mf.gov.pl w zakładce Co robimy/Rachunkowość/Sprawozdania finansowe w czasie COVID-19.

Przykład

I. Założenia:

Pracodawca, który zgłosił do ubezpieczeń społecznych 5 ubezpieczonych, złożył wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS za okres od 1 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r. W maju 2020 r. pracownik "X" otrzymał wynagrodzenie w wysokości: 5.000 zł. Przysługują mu podstawowe koszty uzyskania przychodów i złożył on pracodawcy PIT-2. Jednostka rozlicza koszty działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4. Rozliczenie podatkowo-składkowe wynagrodzenia pracownika "X" za maj 2020 r. przedstawiało się następująco:

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: W przykładzie zaprezentowano jedynie ewidencję bilansową kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS obciążających pracodawcę. Pokazano, że zwolnienie z opłacania składek ZUS nie wpływa na ewidencję bilansową kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS obciążających pracodawcę (księguje się je na ogólnych zasadach).

Ustalając natomiast podstawę opodatkowania, w kosztach uwzględnia się wyłącznie koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów. W zależności od sposobu ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych, jednostka wyłącza z kosztów podatkowych nieopłacone składki ZUS (finansowane przez pracownika oraz pracodawcę), przeksięgowując je na konta kosztów wyodrębnione w ramach kont 40-4 i 40-5, jako NKUP, lub wyłącza je statystycznie poza ewidencją bilansową.

Przypominamy, że przychód ze zwolnienia z opłacania składek ZUS, ujęty na koncie 76-0, nie jest przychodem podatkowym i również powinien być wyłączony z podstawy opodatkowania.