Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych powstałych w wyniku spisu z natury zapasów

Jednostki, które za rok obrotowy przyjęły rok kalendarzowy, inwentaryzację za 2019 r. powinny przeprowadzić według stanu na 31 grudnia 2019 r. Przy czym, jak wynika z treści art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, termin i częstotliwość inwentaryzacji uznaje się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów, z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, które na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy są odpisywane w koszty na dzień ich zakupu lub wytworzenia, rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku. Stąd w jednostkach, dla których rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2019 r., inwentaryzację większości składników majątku można było rozpocząć 1 października 2019 r., a zakończyć 15 stycznia 2020 r.

Powstałe rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym ustalonym w drodze spisu z natury a stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych trzeba wyjaśnić i rozliczyć jeszcze przed zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, w którym przeprowadzono inwentaryzację. Wynika to z treści art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w świetle którego różnice inwentaryzacyjne należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Druki inwentaryzacyjne dostępne są  w serwisie Wzory druków i umów w zakładce Rachunkowość

W celu ustalenia granicznego terminu na rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych należy odwołać się do art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości, na podstawie którego księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane za rok obrotowy nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym. W jednostce, dla której rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, a dniem bilansowym jest 31 grudnia 2019 r., rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych za 2019 r. wskazane jest dokonać w terminie do 25 marca 2020 r.

Różnice inwentaryzacyjne mogą mieć charakter niedoborów, które dzieli się na niedobory pozorne i usprawiedliwione (uzasadnione) oraz nieusprawiedliwione (nieuzasadnione), a także szkód, spowodowanych obniżeniem przydatności gospodarczej danego składnika zapasów oraz nadwyżek. Porównanie stanów wynikających ze spisu z natury ze stanami ewidencji księgowej należy do księgowości. Różnice inwentaryzacyjne powstałe w wyniku tych porównań księgowy przenosi z arkuszy spisowych lub zestawień zbiorczych do zestawienia różnic ilościowych lub jakościowych. Sprawdzone i kompletne zestawienia różnic księgowość przekazuje przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej w celu ustalenia przyczyn ich powstania oraz sposobów ich rozliczenia.

Na podstawie sporządzonych zestawień różnic inwentaryzacyjnych księgowy doprowadza stan ewidencji księgowej do stanu ustalonego w drodze spisu z natury. Wstępnie ustalone różnice inwentaryzacyjne, do czasu ich rozliczenia ujmuje się np. na kontach 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów i szkód" lub 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek".

W jednostkach, które prowadzą ewidencję towarów, materiałów, wyrobów gotowych w cenach różniących się od cen zakupu (nabycia) lub kosztu wytworzenia równocześnie do zaksięgowanego niedoboru/nadwyżki w księgach rachunkowych należy odpowiednio ująć przypadające na niedobór/nadwyżkę tego aktywa odchylenia od cen ewidencyjnych, co ujmuje się zapisem: Wn/Ma konto 34, 62, Ma/Wn konto 24-1.

Jednostki, które sporządzają porównawczy rachunek zysków i strat oraz prowadzą ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 ujmując w ewidencji księgowej niedobór wyrobów gotowych muszą mieć na uwadze tzw. krąg kosztów. Przeksięgowanie wartości niedoboru wyrobów gotowych z konta 60-0 "Produkty gotowe" na konto 24-1 powoduje wyjście kosztów z kręgu. Koszty, które wyszły poza krąg kosztów, ujęte wcześniej na kontach zespołu 4 i 5 ewidencjonuje się na kontach 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych".

Rozliczenie wyników inwentaryzacji przed zamknięciem ksiąg rachunkowych oznacza również, że konta księgowe rozliczeń niedoborów i nadwyżek nie powinny na dzień bilansowy wykazywać sald. Po wyjaśnieniu przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych komisja inwentaryzacyjna sporządza protokół z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, w którym zawiera wnioski w sprawie sposobu rozliczenia każdej różnicy i przedstawia je do akceptacji kierownikowi jednostki. Po zatwierdzeniu przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych zawarte w nim postanowienia podlegają rozliczeniu w księgach rachunkowych pod datą spisu, nie późniejszą niż ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury.

W przypadku jednostek stosujących porównawczy rachunek zysków i strat oraz rozliczających koszty na kontach zespołu 4 i 5, niedobory wyrobów gotowych obciążające konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" wskazane jest księgować za pośrednictwem kont 79-1 oraz 79-0, tj. zapisem: Wn konto 70-1/Ma 79-0 oraz Wn konto 79-1/Ma konto 24-1/0.

Zwracamy uwagę, iż w przypadku ujawnienia w jednostce niedoboru zawinionego może wystąpić niekiedy obowiązek korekty VAT naliczonego, związanego np. z zakupem towarów, których niedobór stwierdzono. Jednak w celu oceny, czy podatnik utracił prawo do odliczenia podatku VAT potrzebna jest staranna analiza wszystkich okoliczności, które mogły przyczynić się do powstawania niedoboru w przedsiębiorstwie. Jeśli wystąpi obowiązek skorygowania VAT naliczonego, to jego korektę ujmuje się zapisem: Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", Ma konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie".

Na temat rozliczania VAT od niedoboru towarów można przeczytać w PV nr 16 z 2019 r. na str. 50

Ewidencję księgową rozliczenia niedoboru uznanego przez kierownika jednostki za niezawiniony w jednostce handlowej prowadzącej ewidencję towarów wartościowo w cenach ewidencyjnych na poziomie cen sprzedaży brutto przedstawia poniższy przykład.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka prowadzi działalność handlową. Towary ewidencjonuje wartościowo w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży brutto.
    
2. W wyniku przeprowadzonego spisu z natury towarów i porównania ze stanem ewidencyjnym stwierdzono niedobór towarów. Stan towarów w cenach ewidencyjnych ustalony w drodze spisu z natury wynosił: 109.381 zł, a stan towarów wynikający z ewidencji księgowej wynosił: 117.096 zł, niedobór wyniósł: 7.715 zł.
    
3. Odchylenia przypadające na towary pozostałe w magazynie, czyli odchylenia z tytułu marży wynoszą: 10.200 zł, a odchylenia z tytułu VAT wynoszą: 21.896 zł.
    
4. Ustalono, że odchylenia do cen ewidencyjnych z tytułu marży, przypadające na ujawniony niedobór wynoszą: 672 zł, a odchylenia z tytułu VAT wynoszą: 1.443 zł. Wartość niedoboru towarów w cenach zakupu wynosi: 7.715 zł - (672 zł + 1.443 zł) = 5.600 zł.
    
5. Na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przez komisję inwentaryzacyjną kierownik jednostki uznał niedobór za niezawiniony i postanowił spisać jego wartość w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Jednostka udokumentowała podjętą decyzję w protokole rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Niedobory - ubytki naturalne, powstają w wyniku zmniejszenia ilości, ciężaru, objętości składników zapasów na skutek określonych właściwości fizycznych tych składników w związku z ich przechowywaniem, transportem bądź obrotem gospodarczym. Dotyczy to składników podlegających wysychaniu, topnieniu, rozmrażaniu, wietrzeniu, wyciekaniu, rozdrabnianiu, rozlewaniu itp. Jednostka samodzielnie ustala wykaz dopuszczalnych ubytków naturalnych. Niedobory mieszczące się w granicach ustalonych norm ubytków naturalnych dotyczące materiałów ujmuje się w ciężar kosztów działalności operacyjnej (tj. Wn konto zespołu 4 lub 5).

Przykład

I. Założenia:

1. Podczas inwentaryzacji drogą spisu z natury materiałów "X" przeznaczonych do produkcji stwierdzono ich niedobór.
    
2. Jednostka prowadzi ilościowo-wartościową ewidencję materiałów w cenach zakupu.
    
3. Stan materiałów ustalony drogą spisu z natury wynosił: 61.841 zł, a stan materiałów według danych ewidencji księgowej wynosił: 65.422 zł. Stąd niedobór materiałów wyniósł: 3.581 zł.
    
4. W wyniku postępowania wyjaśniającego różnice inwentaryzacyjne ustalono, że powstały niedobór materiału "X" jest wynikiem procesów fizykochemicznych (parowanie) i mieści się w granicach norm ubytków naturalnych przyjętych przez jednostkę.
    
5. Wartością niedoboru niezawinionego obciążono koszty działalności operacyjnej jednostki (tj. konto zespołu 4 i 5).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Komisja inwentaryzacyjna na etapie ustalania przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych ustala w pierwszej kolejności, czy nie są to różnice pozorne. Mogą to być zarówno niedobory, jak i nadwyżki, które powstały na skutek błędów i pomyłek w dokumentach obrotu zapasami bądź w ewidencji księgowej lub błędów popełnionych podczas spisu z natury, np. na skutek pominięcia jakiegoś składnika, ujęcia go dwukrotnie bądź dokonania błędu w pomiarze.

Jeśli występują jednocześnie niedobory i nadwyżki podobnych składników zapasów lub znajdujących się w podobnych opakowaniach, ujawnione podczas jednego spisu z natury oraz dotyczące zapasów powierzonych tej samej osobie odpowiedzialnej materialnie, to można przypuszczać, że nastąpiła pomyłka przy ich wydawaniu lub przyjmowaniu. Tego rodzaju różnice mogą podlegać kompensacie według zasady mniejszej ilości i niższej ceny. Pozostałe po kompensacie różnice zalicza się odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub pozostałych kosztów operacyjnych.

Przykład

I. Założenia:

1. Komisja inwentaryzacyjna na podstawie wyjaśnień osoby materialnie odpowiedzialnej za magazyn towarów ustaliła, iż powstały niedobór i jednocześnie nadwyżka towarów wynikały z błędnie ujętych operacji przychodów i rozchodów towarów B1 i B2, które znajdują się w podobnych opakowaniach.
    
2. W wyniku porównania stanu ustalonego drogą spisu z natury z danymi ewidencji księgowej stwierdzono niedobór towaru B1 w wysokości: 273 zł (tj. 70 szt. × 3,90 zł/szt.) oraz nadwyżkę towaru B2 w wysokości: 520 zł (tj. 100 szt. × 5,20 zł/szt).
    
3. Ustalono kwotę kompensaty według zasady mniejszej ilości i niższej ceny: 70 szt. × 3,90 zł/szt. = 273 zł.
    
4. Nierozliczaną po kompensacie część nadwyżki w kwocie: 247 zł decyzją kierownika jednostki zaliczono do pozostałych przychodów operacyjnych.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: