Sposób prezentacji kredytów i pożyczek w bilansie |
W bilansie zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek prezentuje się po stronie pasywów w podziale na krótkoterminowe i długoterminowe w zależności od terminu, w jakim przypadają do spłaty. Do krótkoterminowych zobowiązań zalicza się tę część kredytu lub pożyczki, która zgodnie z umową wymaga spłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Z kolei do długoterminowych zobowiązań z tytułu kredytu lub pożyczki zalicza się tę ich część, która zgodnie z umową przypada do spłaty w roku i w latach dalszych niż rok następujący po dniu bilansowym. Sposób prezentacji w bilansie zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek od pozostałych jednostek, w zależności od tego, według którego załącznika do ustawy o rachunkowości jest sporządzany - przedstawia poniższa tabela.
Bilans - pasywa | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Załącznik do ustawy o rachunkowości | Kredyty i pożyczki | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Długoterminowe | Krótkoterminowe | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Załącznik nr 1 (dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji) |
|
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Załącznik nr 4 (dla jednostek mikro) |
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Załącznik nr 5 (dla jednostek małych) |
|
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Załącznik nr 6 (dla jednostek pozarządowych) |
|
|
Zwracamy uwagę, że jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości zobowiązane są wyróżnić w tym sprawozdaniu transakcje zawierane z jednostkami powiązanymi oraz osobno transakcje z pozostałymi jednostkami, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale. Chodzi tutaj o operacje gospodarcze powodujące powstanie należności i zobowiązań oraz przychodów ze sprzedaży dokonywane z wymienionymi jednostkami. W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek otrzymanych od jednostek powiązanych prezentuje się w pozycji B.II.1. "Zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych" lub B.III.1 lit. b) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych - inne". Z kolei zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek otrzymanych od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale prezentuje się w pasywach bilansu w pozycji B.II.2. "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale" lub B.III.2 lit. b) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale - inne".
Wycena bilansowa kredytów i pożyczek w kwocie wymagającej zapłaty |
W trakcie roku obrotowego kredyty i pożyczki ujmuje się w księgach rachunkowych w ich wartości nominalnej. Na dzień bilansowy zobowiązanie z tytułu kredytu lub pożyczki wycenia się na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości, czyli w kwocie wymagającej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że stan zobowiązań na dzień bilansowy wykazuje się wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie. Odsetki należne bankowi lub pożyczkodawcy i naliczone przez bank lub pożyczkodawcę do dnia bilansowego zwiększają koszty finansowe lub koszt wytworzenia środków trwałych w budowie bądź cenę nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieprzyjętych jeszcze do używania.
Odsetki od kredytów i pożyczek naliczone przez bank lub pożyczkodawcę
|
Należy podkreślić, że w księgach rachunkowych na dzień bilansowy wykazaniu podlega pozostała do spłaty część kapitałowa kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi na dzień bilansowy, dotyczącymi danego roku obrotowego nawet wtedy, gdy nie wymagają one jeszcze zapłaty. Zgodnie z zasadą memoriału zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki należy wykazać wszystkie koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie do terminu ich zapłaty. Odsetki od kredytu lub pożyczki przypadające na dany rok obrotowy, mimo że np. zgodnie z harmonogramem spłat nie wymagają jeszcze zapłaty, należy ująć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego. Odsetki od kredytu lub pożyczki nienotyfikowane przez bank lub pożyczkodawcę ujmuje się w ciężar kosztów finansowych w korespondencji z kontem 13-4 "Kredyty bankowe" lub 24-0 "Pożyczki" albo 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe". W przypadku odsetek dotyczących kredytów lub pożyczek finansujących budowę, ulepszenie środka trwałego lub zakup środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej do czasu oddania ich do używania, kwotę nienotyfikowanych odsetek przypadających na dany rok obrotowy ujmuje się po stronie Wn konta 08 lub 01 lub 02.
Nienotyfikowane odsetki od kredytów i pożyczek w związku z ich wyceną
|
Sposób ujęcia nienotyfikowanych odsetek zależy od zasad przyjętych przez jednostkę w jej polityce rachunkowości. Jeśli jednostka ujmuje odsetki związane z wyceną bilansową na koncie 13-4 lub 24-0, to zaleca się ich dopisanie na odrębnych kontach analitycznych do tych kont, aby ułatwić uzgodnienie sald z bankiem lub z pożyczkodawcą. Co istotne, niezależnie od sposobu ujęcia naliczonych na dzień bilansowy odsetek od kredytu lub pożyczki, w bilansie prezentuje się je łącznie z kredytem lub pożyczką.
Przykład
I. Założenia:
Lp. | Rata kredytu | Odsetki | Razem do zapłaty | Termin spłaty |
1. | 22.500 zł | 4.500 zł | 27.000 zł | 31.08.2019 r. |
2. | 22.500 zł | 4.050 zł | 26.550 zł | 30.11.2019 r. |
3. | 22.500 zł | 4.250 zł | 26.750 zł | 28.02.2020 r. |
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
A. Zapisy w księgach grudnia 2019 r. | |||
1. PK - odsetki od kredytu dotyczące grudnia 2019 r. | 1.416 zł | 75-1 | 65-1 |
B. Zapisy w księgach lutego 2020 r. | |||
1. WB - spłata raty kredytu wraz z odsetkami w terminie 28.02.2020 r.: | |||
a) spłata raty kredytu | 22.500 zł | 13-4 | 13-0 |
b) kwota odsetek naliczona na dzień bilansowy | 1.416 zł | 65-1 | 13-0 |
c) kwota odsetek dotycząca 2020 r.: 4.250 zł - 1.416 zł = | 2.834 zł | 75-1 | 13-0 |
III. Księgowania:
A. Zapisy w księgach 2019 r.
Jednostka ustaliła, że na kredyt przypadający do spłaty w ciągu 12 m-cy od dnia bilansowego składają się 4 raty (tj. 28.02.2020 r., 31.05.2020 r., 31.08.2020 r., 30.11.2020 r.) i wynoszą: 4 × 22.500 zł = 90.000 zł. Wobec tego kwota kredytu krótkoterminowego wraz z naliczonymi odsetkami na 31.12.2019 r. wynosi: 90.000 zł + 1.416 zł = 91.416 zł. Z kolei część długoterminowa kredytu wynosi: (405.000 zł + 1.416 zł) - 91.416 zł = 315.000 zł.
B. Zapisy w księgach 2020 r.
Wycena bilansowa kredytów i pożyczek otrzymanych w walucie obcej |
Kredyty i pożyczki w walucie obcej w momencie ich otrzymania jednostka wycenia po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Na dzień bilansowy kredyty i pożyczki figurujące w księgach rachunkowych w walutach obcych wycenia się, uwzględniając art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Różnice kursowe powstałe w wyniku wyceny na dzień bilansowy zobowiązań wyrażonych w walucie obcej zalicza się w księgach rachunkowych odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych oraz drugostronnie na zwiększenie lub zmniejszenie tych zobowiązań. Przy czym różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek w walucie obcej zaciągniętych na sfinansowanie środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia tych aktywów pod warunkiem jednak, że na dzień wyceny nie oddano ich jeszcze do używania (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Po przyjęciu przez jednostkę do użytkowania tych składników majątkowych, różnice kursowe dotyczące nieuregulowanych zobowiązań z tytułu ich zakupu lub wytworzenia, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych.
Ewidencja księgowa różnic kursowych z wyceny bilansowej zobowiązań
|
Dodajmy, iż w ciągu roku obrotowego naliczone w walucie obcej odsetki od pożyczki lub kredytu wycenia się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień ich naliczenia. Z kolei przypadające na dany rok obrotowy nieuregulowane odsetki od zobowiązań w walucie obcej wycenia się na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.
Przykład
I. Założenia:
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK - wycena bilansowa zobowiązania z tytułu pożyczki: 15.000 EUR × (4,1530 zł/EUR - 4,30 zł/EUR) = | 2.205,00 zł | 75-1 | 24-0 |
2. PK - naliczenie na dzień bilansowy odsetek od pożyczki: (15.000 EUR × 1,5%) × 57 : 365 = 35,14 EUR × 4,30 zł/EUR = | 151,10 zł | 75-1 | 24-0 |
III. Księgowania:
Wartość zobowiązania z tytułu pożyczki otrzymanej w walucie obcej na dzień bilansowy wynosi: 64.500 zł + 151,10 zł = 64.651,10 zł. Kwotę tę w podziale na część długoterminową i krótkoterminową należy zaprezentować w pasywach bilansu. Podziału tego można dokonać w następujący sposób:
a) rata pożyczki: 15.000 EUR : 8 rat = 1.875 EUR,
b) raty przypadające do spłaty w 2020 r. (tj. 31.01.2020 r, 30.04.2020 r, 31.07.2020 r., 31.10.2020 r.) = 1.875 EUR × 4 raty = 7.500 EUR,
c) raty przypadające do spłaty w 2021 r. (tj. 31.01.2021, 30.04.2021 r., 31.07.2021 r., 31.10.2021 r.) = 1.875 EUR × 4 raty = 7.500 EUR,
d) krótkoterminowa część zobowiązania z tytułu pożyczki podlegająca wykazaniu w bilansie: 7.500 EUR + 35,14 EUR (odsetki) = 7.535,14 EUR × 4,30 zł/EUR = 32.401,10 zł,
e) długoterminowa część zobowiązania z tytułu pożyczki podlegająca wykazaniu w bilansie: 64.651,10 zł - 32.401,10 zł = 32.250 zł (tj. 7.500 euro × 4,30 zł/EUR = 32.250 zł).
Wycena bilansowa w skorygowanej cenie nabycia |
Kredyt i pożyczka to zobowiązania finansowe. Jak wynika z art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości, zobowiązania finansowe można również wyceniać według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. W świetle art. 28 ust. 8a ustawy o rachunkowości, skorygowana cena nabycia aktywów finansowych i zobowiązań finansowych to cena nabycia (wartość), w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych, pomniejszona o spłaty wartości nominalnej, odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość. Przepis art. 28 ust. 1 pkt 8a ww. ustawy daje jednostce możliwość zastosowania do wyceny skorygowanej ceny nabycia, przy czym obowiązkowo wyceny zobowiązań finansowych w skorygowanej cenie nabycia dokonują jednostki stosujące przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277). Rozporządzenia o instrumentach finansowych nie muszą stosować jednostki spełniające warunki określone w art. 28b ustawy o rachunkowości. Ze zwolnienia tego nie mogą jednak skorzystać jednostki wymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości oraz jednostki mikro, gdyż na podstawie art. 28a tej ustawy nie wyceniają one aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. Zwracamy uwagę, że gdy jednostka zaciągnęła kredyt (lub pożyczkę), od którego odsetki pobierane są na bieżąco, a umowa nie przewiduje istotnych prowizji oraz kredyt (lub pożyczka) nie jest spłacany w stałych ratach kapitałowo-odsetkowych, to przyjęcie do jego wyceny skorygowanej ceny nabycia może dać wyniki podobne lub nieistotnie różne od tych, jakie można by uzyskać stosując wycenę w kwocie wymagającej zapłaty. Skorygowanej ceny nabycia nie stosuje się także do wyceny aktywów finansowych, które nie mają terminu wymagalności, takich jak udziały i akcje.
Przykład
I. Założenia:
Rok | 01/2019 | 12/2019 | 12/2020 | 12/2021 | 12/2022 | 12/2023 |
Przepływy pieniężne | - 300.000 zł | 84.000 zł | 84.000 zł | 84.000 zł | 84.000 zł | 84.000 zł |
Rok obrotowy | Skorygowana cena nabycia na początek roku | Naliczone odsetki według IRR = 12,3762% | Zapłacone odsetki (wg harmonogramu) | Przepływy pieniężne (rata + odsetki) | Skorygowana cena nabycia na koniec roku |
1 | 2 (1 × IRR) | 3 | 4 | 5 (1 + 2 - 4) | |
2019 | 300.000,00 | 37.128,72 | 24.000,00 | 84.000,00 | 253.128,72 |
2020 | 253.128,72 | 31.327,82 | 24.000,00 | 84.000,00 | 200.456,54 |
2021 | 200.456,54 | 24.808,99 | 24.000,00 | 84.000,00 | 141.265,53 |
2022 | 141.265,53 | 17.483,36 | 24.000,00 | 84.000,00 | 74.748,89 |
2023 | 74.748,89 | 9.251,11 | 24.000,00 | 84.000,00 | 0,00 |
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
Zapisy w księgach 2019 r. | |||
1. WB - otrzymanie pożyczki | 300.000,00 zł | 13-0 | 24-0 |
2. WB - spłata raty pożyczki wraz z odsetkami: | |||
a) spłata kapitału | 60.000,00 zł | 24-0 | 13-0 |
b) spłata odsetek | 24.000,00 zł | 75-1 | 13-0 |
3. PK - wycena bilansowa pożyczki na 31 grudnia 2019 r. w skorygowanej cenie nabycia: 300.000 zł - 60.000 zł - 253.128,72 zł = | 13.128,72 zł | 75-1 | 24-0 |
III. Księgowania:
Jednostka w celu prezentacji pożyczki w bilansie za zobowiązanie krótkoterminowe przyjęła sumę przepływów pieniężnych przypadającą do spłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, tj.: 84.000 zł. Z kolei za zobowiązanie długoterminowe przyjęła pozostałą kwotę, tj.: 253.128,72 zł - 84.000 zł = 169.128,72 zł.
|