Rozliczanie wzajemnych rozrachunków z tytułu dostaw i usług

Zapłata, czyli przekazanie środków pieniężnych jednostce, za wykonanie świadczenia lub dostawę towarów, jest najczęstszą formą regulowania rozrachunków. Zapłaty można dokonać gotówką lub bezgotówkowo, tj. przelewem bankowym.

W przypadku płatności w gotówce kontrahenci są zobowiązani uwzględniać ograniczenia wynikające z przepisów prawa nałożone na tę formę regulowania rozrachunków. Jak wynika z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Nieprzestrzeganie przepisów określających ww. limit transakcji gotówkowych, automatycznie oznacza dla przedsiębiorcy negatywne konsekwencje w rozliczeniu podatku dochodowego. Z art. 22p updof oraz art. 15d updop wynika bowiem zakaz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca jednorazowej transakcji przekraczającej 15.000 zł (określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Jednym ze sposobów regulowania wzajemnych rozrachunków jest kompensata (potrącenie). Może być ona dokonywana przez tzw. potrącenie jednostronne (kompensatę jednostronną, na podstawie art. 498-502 K.c.) lub w formie kompensaty umownej (por. art. 353¹ K.c.).

Kompensata jednostronna jest możliwa po spełnieniu warunków określonych w art. 498 K.c. Według tego przepisu, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, oraz obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. 

Warto dodać, iż w orzecznictwie sądowym dopuszcza się możliwość potrącenia również w sytuacji, gdy wymagalna jest tylko wierzytelność przedstawiona do kompensaty, tj. wierzytelność dokonującego potrącenia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 12 marca 2018 r., sygn. akt V AGa 65/18). Potrącona może być także wierzytelność przedawniona, ale tylko wtedy, jeśli w chwili, gdy potrącenie stało się możliwe, przedawnienie jeszcze nie nastąpiło (por. art. 502 K.c.). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe (por. art. 498 i 499 K.c.). Zwracamy uwagę, iż przepisy nie precyzują w jakiej formie należy złożyć wspomniane oświadczenie. Najwłaściwszą jednak będzie forma pisemna, ze wskazaniem na oświadczeniu, jakie należności i zobowiązania są kompensowane. Co istotne, zgoda kontrahenta nie jest w tej sytuacji wymagana.

Inną formą kompensaty jest kompensata umowna. W odróżnieniu do potrącenia jednostronnego, nie została jednak wprost uregulowana w przepisach. W praktyce dokonywanie takiej kompensaty jest dozwolone na zasadzie swobody umów określonej w art. 353¹ K.c. Z treści tego przepisu wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Co istotne, w tym przypadku nie muszą być spełnione warunki określone w Kodeksie cywilnym dla potrącenia jednostronnego. W przypadku kompensaty umownej, umowa pomiędzy kontrahentami (będącymi dla siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami) powinna wskazywać przede wszystkim, które wierzytelności podlegają potrąceniu, na jaki dzień dokonuje się kompensaty oraz w jaki sposób zostanie rozliczona między kontrahentami ewentualna nadwyżka jednej wierzytelności nad drugą.

W księgach rachunkowych kompensaty wzajemnych rozrachunków dokonuje się pomiędzy kontami rozrachunkowymi. Jednostka wyksięgowuje należność od kontrahenta w korespondencji z zobowiązaniem wobec niego. Ewidencję kompensaty wzajemnych rozrachunków opisuje stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. ma w księgach rachunkowych należność od kontrahenta "A" w wysokości: 5.166 zł. Jednocześnie posiada zobowiązanie z tytułu zakupionych materiałów od tego samego kontrahenta w wysokości: 4.182 zł.
    
2. W umowie handlowej zawartej z kontrahentem "A" spółka z o.o. uwzględniła postanowienia o możliwości dokonywania kompensaty wzajemnych wierzytelności. Za zgodą obu stron wierzytelność spółki zostanie skompensowana z wierzytelnością kontrahenta "A" w wysokości: 4.182 zł, a różnicę (tj. 5.166 zł - 4.182 zł = 984 zł) kontrahent "A" ureguluje przelewem na rachunek bankowy spółki z o.o.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Możliwe jest uregulowanie rozrachunków z tytułu transakcji zakupu-sprzedaży w dobrach (takich jak: materiał, wyrób, półprodukt, towar, składnik wartości niematerialnych i prawnych lub składnik rzeczowych aktywów trwałych) lub usługach. W takim przypadku nabywca przekazuje sprzedawcy składnik majątkowy inny niż przedmiot transakcji lub świadczy usługę na jego rzecz (por. pkt 7.2 stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami). Jeśli wystąpi różnica pomiędzy wartością przekazanego dobra lub wykonanej usługi, to zazwyczaj jest wyrównywana przez jednego z kontrahentów, np. za pomocą przelewu lub gotówką.

W księgach rachunkowych transakcje tego rodzaju traktuje się jako odrębne dostawy. To znaczy, że należy ująć zarówno sprzedaż towaru lub usługi, jak i nabycie innego towaru lub usługi. Z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Obydwie strony transakcji mają więc obowiązek odpowiedniego udokumentowania i ujęcia w księgach rachunkowych dokonanych operacji gospodarczych dotyczących wydania towaru lub wykonania usługi na rzecz kontrahenta oraz przyjęcia towaru lub usługi od kontrahenta.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka "AB" 2 września 2019 r. otrzymała wyroby od spółki "XY" w cenie sprzedaży netto: 11.200 zł i otrzymała fakturę na kwotę brutto: 13.776 zł (w tym VAT: 2.576 zł). Termin płatności wynikający z faktury przypadał na 16 października 2019 r. Spółka "AB" zaproponowała inną formę uregulowania zobowiązania. Zobowiązała się w dniu płatności za fakturę dostarczyć spółce "XY" towary o wartości odpowiadającej kwocie netto zobowiązania wobec spółki "XY". W przypadku różnicy między wartością zobowiązania wobec "XY" a wartością przekazanych towarów spółka "AB" zobowiązała się do zapłaty różnicy na rachunek bankowy spółki "XY".
    
2. W dniu 16 października 2019 r. spółka "AB" dostarczyła spółce "XY" towary w cenie sprzedaży netto: 11.000 zł i wystawiła fakturę na kwotę brutto: 13.530 zł (w tym VAT: 2.530 zł). Wartość towarów wydanych z magazynu w cenie nabycia wynosiła: 7.500 zł.
    
3. W tym samym dniu spółka "AB" rozliczyła należność i zobowiązanie wobec spółki "XY" i wpłaciła na jej rachunek bankowy różnicę w kwocie: 13.776 zł - 13.530 zł = 246 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: