Nieodpłatne udostępnianie pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych

Zasadą jest, że użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż jego działalność gospodarcza, w tym w m.in. do celów osobistych pracowników podatnika (w tym byłych pracowników) uznawane jest dla celów VAT za odpłatne świadczenie usług, opodatkowane VAT. Tak jest w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (por. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Jak wynika z treści art. 8 ust. 5 ustawy o VAT zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub

2) nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie podlega więc opodatkowaniu VAT wykorzystywanie do celów prywatnych samochodów osobowych, od zakupu (najmu/dzierżawy/leasingu itp.), których VAT podlegał odliczeniu w ograniczonym zakresie. W konsekwencji czynność ta nie podlega ewidencji w kasie fiskalnej. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie przesłanym do naszego Wydawnictwa w dniu 18 grudnia 2018 r., w którym wskazano, że: "(...) w przypadku, gdy samochód jest używany zarówno do celów służbowych przedsiębiorstwa, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, co wiąże się z prawem tylko do »częściowego« (50%) odliczenia podatku naliczonego (...) nieodpłatne użycie samochodu służbowego do celów prywatnych (wraz z zużyciem paliwa służbowego znajdującego się w baku tego samochodu, w stosunku do którego również przysługuje podatnikowi prawo do »częściowego« odliczenia podatku naliczonego) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym czynności te nie rodzą obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej (...)".

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.563.2018.3.JM.

Stosownie do art. 12 ust. 1 updof, wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi u pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sposób ustalania przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych reguluje art. 12 ust. 2a-2c updof. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w formie ryczałtu w wysokości:

• 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm³,
   
• 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm³.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w art. 12 ust. 2a updof. Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością ustaloną według ww. zasad a odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Wartość uzyskanego przez pracownika przychodu z tytułu używania do celów prywatnych służbowego samochodu pracodawca dolicza do innych przychodów uzyskanych przez tę osobę w danym miesiącu ze stosunku pracy. Od łącznej kwoty tych przychodów pracodawca ma obowiązek - jako płatnik - obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Warto w tym miejscu wspomnieć, iż orzecznictwo sądowe i stanowiska organów podatkowych różnią się w kwestii tego czy koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a updof.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 1723/17) wynika, że kwoty ryczałtu obejmują wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę. Wyrok ten potwierdza korzystne dla podatników stanowisko prezentowane we wcześniejszych orzeczeniach NSA (por. wyroki NSA z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3642/16, z 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2654/16, z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2430/16, czy z 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16).

Z kolei organy podatkowe w tej kwestii zajmują odmienne stanowisko (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.480.2018.1.ŁS, z 12 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.627.2018.ID oraz z 24 maja 2019, nr 0114-KDIP3-2.4011.221.2019.1.MZ). W interpretacjach tych organ podatkowy stwierdza, iż koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a updof, lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie. Tym samym pracodawca jako płatnik podatku dochodowego - stosownie do art. 31 updof - zobowiązany jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych, ustaloną w oparciu o art. 12 ust. 3 updof - zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2b updof. Wyjątkiem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2019 r., nr S-ILPB1/4511-1-349/15/19-S/TW, zgodnie z którą wysokość ryczałtu ustalona w art. 12 ust. 2a updof, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne. Przy czym interpretacja ta została wydana jako zmiana stanowiska po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem WSA w Poznaniu z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15 oraz wyrokiem NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2430/16.

Obszerna baza interpretacji urzędowych dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Wartość pieniężna świadczenia z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, stanowi przychód ze stosunku pracy. Przepisy składkowe nie wyłączają z podstawy wymiaru składek ZUS takiego rodzaju przychodu, a tym samym podlega on oskładkowaniu. Wartość uzyskanego przez pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnego używania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustaloną zgodnie z art. 12 ust. 2a updof, pracodawca zobowiązany jest doliczyć pracownikowi do pozostałych przychodów ze stosunku pracy uzyskanych w danym miesiącu i od łącznej kwoty naliczyć składki ZUS.

Nieodpłatne udostępnianie pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający oskładkowaniu i opodatkowaniu. Przychód ten nie jest jednak wykazywany w księgach pracodawcy. Jest on statystycznie doliczany do uzyskanego przez pracownika w danym miesiącu wynagrodzenia, w celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy oraz składek ZUS. Potrącone w związku z uzyskanym przychodem podatkowym zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych pracodawcy na podstawie listy płac w miesiącu otrzymania świadczenia, w sposób zaprezentowany na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka podpisała z pracownikiem umowę na nieodpłatne używanie samochodu służbowego (o pojemności silnika powyżej 1.600 cm³) do celów prywatnych. Wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego używania samochodu w czerwcu 2019 r. wyniosła: 400 zł.
    
2. Wynagrodzenie zasadnicze tego pracownika wynosi: 8.000 zł brutto. Pracownikowi przysługują podstawowe koszty uzyskania przychodów i złożył pracodawcy oświadczenie PIT-2.
    
3. Ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostka prowadzi wyłącznie na kontach zespołu 4.
    
4. Rozliczenie podatkowo-składkowe wypłaty dokonanej pracownikowi w czerwcu 2019 r. było następujące:

II. Dekretacja:

III. Księgowania: