Wynagrodzenia pracowników należne za wykonane w danym roku prace, mimo że ich wypłata nastąpi w następnym roku obrotowym, wymagają ujęcia w księgach rachunkowych i wykazania w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy. Związane jest to z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, według której w księgach rachunkowych jednostki (a w następstwie w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy) należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Analogicznie postępuje się ze składkami ZUS od tych wynagrodzeń.
Jeżeli zatem wynagrodzenie dotyczy np. grudnia 2018 r., to - mimo braku wypłaty - należy je ująć w księgach tego właśnie miesiąca. Generalnie należne pracownikom wynagrodzenia oraz obciążające pracodawcę składki ZUS obciążają koszty podstawowej działalności operacyjnej.
Przykład
I. Założenia:
a) płaca podstawowa ogółem: 130.000 zł,
b) razem składki na ubezpieczenia społeczne: 17.823 zł,
c) składka na ubezpieczenie zdrowotne (9%): 10.096 zł,
d) pobrana zaliczka na podatek dochodowy: 10.503 zł,
e) kwota do wypłaty: 91.578 zł.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
A. Zapisy w księgach grudnia 2018 r. | |||
1. LP - wynagrodzenia za grudzień 2018 r.: | |||
a) naliczona kwota wynagrodzeń | 130.000 zł | 40-4 | 23-0 |
b) składki na ubezpieczenia społeczne | 17.823 zł | 23-0 | 22-3 |
c) składka zdrowotna | 10.096 zł | 23-0 | 22-3 |
d) zaliczka na podatek dochodowy | 10.503 zł | 23-0 | 22-3 |
2. PK - składki ZUS obciążające pracodawcę | 26.793 zł | 40-5 | 22-3 |
3. PK - odniesienie kosztów wynagrodzeń i składek ZUS obciążających pracodawcę na konta zespołu 5: 130.000 zł + 26.793 zł = | 156.793 zł | konta zespołu 5 |
49 |
B. Zapisy w księgach stycznia 2019 r. | |||
1. WB - wypłata wynagrodzenia (przelewy na osobiste konta pracowników) | 91.578 zł | 23-0 | 13-0 |
III. Księgowania:
A. Zapisy w księgach grudnia 2018 r.
Zarachowane za ostatni miesiąc roku obrotowego składki ZUS od wynagrodzeń wypłacanych w następnym miesiącu, pokrywane zarówno przez pracowników, jak i pracodawcę, nie stanowią jednak na dzień bilansowy wymagalnego zobowiązania wobec ZUS. Mają one raczej charakter przyszłych zobowiązań. Wykazuje się je w pasywach bilansu, jako rezerwy krótkoterminowe. Niemniej jednak, jeśli nie zniekształci to obrazu sytuacji finansowej jednostki, a przyjęta zasada będzie stosowana przez jednostkę w sposób ciągły, to zobowiązania takie można wykazać w pasywach bilansu, jako zobowiązania krótkoterminowe, w pozycji B.III.3 lit. g) "Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych". Podobnie jest w przypadku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. zaliczki na PIT od wynagrodzeń.
B. Zapisy w księgach stycznia 2019 r.
Koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników produkcyjnych za wykonaną pracę lub świadczenie usług na rzecz produkcji zalicza się do kosztu wytworzenia produktu. W myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją (np. płace bezpośrednie z pochodnymi) i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.
Dla celów bilansowych wynagrodzenia pracowników produkcyjnych są aktywowane w koszcie wytworzenia na koncie 60 "Produkty gotowe i półprodukty" (zapisem: Wn konto 60, Ma konto 58 lub 50) i wpływają na wynik finansowy dopiero w momencie sprzedaży produktów, tj. w momencie uzyskania przychodu. Wartość sprzedanych produktów według ich kosztu wytworzenia odnosi się w ciężar konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" (zapisem: Wn konto 70-1, Ma konto 60).
Jeżeli na dzień bilansowy wyroby gotowe nie zostaną sprzedane, to koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych oraz składek ZUS obciążających pracodawcę, które wchodzą w skład kosztu wytworzenia tych wyrobów, nie wpłyną na wynik finansowy, lecz na wartość produktów prezentowaną w aktywach bilansu.
Ustawy o podatku dochodowych zawierają szczególne uregulowania odnoszące się do kosztów wynagrodzeń pracowniczych oraz obciążających je składek na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy (FP) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP), a także - od 1 stycznia 2019 r. - Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych (SFWON). Moment, w którym następuje ich rozliczenie w rachunku podatkowym, uzależniony jest od rodzaju tych należności oraz terminu wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji.
Należności ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez przedsiębiorcę pracownikom, podlegają zaliczeniu do kosztów miesiąca, za który są należne, jedynie wówczas, gdy zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (por. art. 15 ust. 4g updop oraz art. 22 ust. 6ba updof). Dotyczy to również składek na ubezpieczenia społeczne naliczanych od tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez pracownika, gdyż stanowią one element wynagrodzenia za pracę.
Warto w tym miejscu wspomnieć, iż stosownie do art. 85 Kodeksu pracy, wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Przy czym wynagrodzenie płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wypłaty należy dokonać w dniu poprzedzającym.
Jeżeli pracodawca spóźni się z wypłatą wynagrodzenia, zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 57 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, w świetle których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu umowy o pracę, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Należności te będą stanowić koszty podatkowe pracodawcy dopiero z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.
Również składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na FP oraz FGŚP, a także - od 1 stycznia 2019 r. - SFWON, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki te zostały opłacone:
1) z tytułu należności wypłacanych (postawionych do dyspozycji) w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia,
2) z tytułu należności wypłacanych (postawionych do dyspozycji) w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
W przypadku uchybienia tym terminom, składki te stanowią koszty uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty. Tak wynika z art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop oraz art. 22 ust. 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof.
Według organów podatkowych uregulowania zawarte w ww. art. 15 ust. 4g i 4h updop oraz art. 22 ust. 6ba i 6bb updof - w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy (tj. wynagrodzeń pracowniczych i składek ZUS od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek) modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 4, 4b-4d updop oraz art. 22 ust. 5, 5a-5c updof, dotyczące momentu potrącenia kosztów bezpośrednich i pośrednich.
Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.127.2018.2.MC, stwierdził:
"(...) w zakresie kosztów dotyczących wypłacanych wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne (...) ustawodawca przewidział innych moment poniesienia kosztów. Wydatki te należy traktować jako koszty uzyskania przychodu bez względu na moment osiągnięcia przychodu, czyli według przepisów szczególnych (art. 15 ust. 4g i 4h updop). Zatem nie mogą być uzależnione od uzyskanego przychodu. W przypadku kosztów dotyczących wypłaconych wynagrodzeń powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie. W razie uchybienia temu terminowi należności wynikające ze stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty lub pozostawienia do dyspozycji.
Obszerna baza interpretacji urzędowych dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl |
(...) art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów (...)".
Uwaga: Dla celów podatkowych pracodawca wypłacający wynagrodzenia pracownikom produkcyjnym w odpowiednim terminie może ująć je w kosztach podatkowych już w miesiącu, którego one dotyczą, a nie jako koszty związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży produktu, tj. w momencie jego sprzedaży.
Przykład
I. Założenia:
a) amortyzacja: 94.390 zł,
b) wartość zużytych materiałów: 50.000 zł,
c) wartość zużytej energii: 25.000 zł,
d) wynagrodzenia i składki ZUS obciążające pracodawcę: 120.610 zł,
e) pozostałe koszty: 10.000 zł.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. Zarachowanie kosztów wytworzenia wyrobów na podstawie dowodów źródłowych: | |||
a) amortyzacja | 94.390 zł | 40-0 | 07-1 |
b) zużycie materiałów | 50.000 zł | 40-1 | 31 |
c) zużycie energii | 25.000 zł | 40-1 | 30 |
d) wynagrodzenia | 100.000 zł | 40-4 | 23-0 |
e) składki ZUS obciążające pracodawcę | 20.610 zł | 40-5 | 22-3 |
f) pozostałe koszty | 10.000 zł | 40-6 | 30 |
2. PK - przeniesienie kosztów wytworzenia na konto zespołu 5 | 300.000 zł | 50 | 49 |
3. PW - przyjęcie wyprodukowanych wyrobów do magazynu według kosztu wytworzenia (z pominięciem konta 58) | 300.000 zł | 60-0 | 50 |
III. Księgowania:
W sytuacji przedstawionej na przykładzie wynagrodzenia pracowników produkcyjnych za dany miesiąc są im wypłacane w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Wynagrodzenie za grudzień 2018 r. zostało wypłacone pracownikom 10 stycznia 2019 r., natomiast składki ZUS od tych wynagrodzeń zostały opłacone do ZUS 15 stycznia 2019 r. Produkty, przy których wytworzeniu uczestniczyli ww. pracownicy, zostały sprzedane w styczniu 2019 r. Zatem dla celów bilansowych wartość wyrobów gotowych według kosztów wytworzenia (w tym wartość wynagrodzeń oraz składek ZUS obciążających pracodawcę) zostanie odniesiona w ciężar kosztów stycznia 2019 r.
Z kolei dla celów podatkowych nie ujmuje się wynagrodzeń oraz składek ZUS obciążających pracodawcę w kosztach podatkowych na zasadach przewidzianych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zatem dla momentu ujęcia tych wynagrodzeń i składek ZUS w kosztach podatkowych nie ma znaczenia, że dotyczą one pracowników produkcyjnych i produkty nie zostały jeszcze sprzedane. W tej sytuacji wynagrodzenia pracowników za grudzień oraz składki ZUS od tych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów w grudniu 2018 r.
|