Umowa o dzieło i umowa zlecenia w ewidencji księgowej

W świetle ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), zwanej dalej K.c., przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (art. 734 § 1 K.c.). Natomiast przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia (art. 627 K.c.).

Umowa o dzieło to umowa rezultatu, w ramach której twórca dzieła jest rozliczany za efekt swojej pracy. Z kolei umowa zlecenia, to umowa starannego działania polegająca na podejmowaniu określonych czynności. Nie jest to więc umowa nastawiona przede wszystkim na rezultat, jak w przypadku umowy o dzieło.

Odmienne są również zasady oskładkowania ww. umów. Generalnie umowa o dzieło, nie stanowi tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń. Jedynie w przypadku gdy jest zawierana z własnym pracodawcą lub jest wykonywana na jego rzecz, wykonawca dzieła podlega obowiązkowym ubezpieczeniom w ZUS. Z kolei osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, wypadkowemu oraz zdrowotnemu. Natomiast dobrowolnie może ona przystąpić do ubezpieczenia chorobowego. Tylko w przypadku, gdy zleceniobiorca ma dodatkowe zatrudnienie, z którego kwota jest równa lub wyższa niż minimalne wynagrodzenie za pracę, z umowy zlecenia obejmowany jest jedynie obowiązkowo ubezpieczeniem zdrowotnym.

Wzory umów o dzieło i zlecenia dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl

Zgodnie z bilansową zasadą memoriału, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to, że w świetle prawa bilansowego wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło ujmuje się w księgach rachunkowych do kosztów okresu sprawozdawczego (miesiąca), którego dotyczy to wynagrodzenie, tj. za który jest należne, bez względu na termin jego wypłaty.

Z kolei dla celów podatkowych wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia oraz o dzieło, wypłacane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, stanowią dla jednostki, która je wypłaca koszty podatkowe z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy. Według art. 13 pkt 8 updof przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło kwalifikuje się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Z kolei w świetle art. 16 ust. 1 pkt 57 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych między innymi w art. 13 pkt 2 i 4-9 updof.

Wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych (umowa o dzieło, zlecenie) zalicza się w księgach rachunkowych do kosztów wynagrodzeń i ujmuje na koncie 40-4 "Wynagrodzenia" układu rodzajowego kosztów lub odpowiednim koncie służącym do ewidencji wynagrodzeń w zespole 5. W zależności od potrzeb jednostka może utworzyć do konta wynagrodzeń ewidencję analityczną z podziałem np. na: wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych, wynagrodzenia członków zarządu oraz pozostałe wynagrodzenia. Obciążające zleceniodawcę składki ZUS od umów cywilnoprawnych, jeśli wystąpią, księguje się na koncie 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" lub na odpowiednim koncie w zespole 5.

Podstawą do zaksięgowania wydatku związanego z umową cywilnoprawną w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki może być umowa cywilnoprawna oraz wystawiony do niej rachunek, a także sporządzona lista płac dotycząca umów cywilnoprawnych.

Przykład

Umowa o dzieło zawarta z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej

I. Założenia:

1. Jednostka podpisała 2 maja 2018 r. umowę na wykonanie dzieła z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej na kwotę: 3.000 zł brutto. Wykonawca dzieła nie pozostaje w stosunku pracy z jednostką ani żadna inna praca nie jest wykonywana na rzecz jednostki przez przyjmującego zamówienie.
    
2. Zgodnie z przepisami jednostka nie naliczyła składek ZUS od powyższej umowy o dzieło. Koszty uzyskania przychodów wynoszą 20%. Na podstawie przygotowanej listy płac umów cywilnoprawnych w dniu 30 maja 2018 r. przyjmującemu zamówienie wypłacono wynagrodzenie za wykonane dzieło według poniższych wyliczeń:

3. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki koszty podstawowej działalności operacyjnej ujmowane są wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Umowa zlecenia zawarta z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej

I. Założenia:

1. Spółka zawarła umowę zlecenia z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz niebędącą jej pracownikiem. Według oświadczenia zleceniobiorcy, wykonywana praca z tytułu umowy zlecenie jest aktualnie jedynym jego zajęciem zarobkowym. Kwotę wynagrodzenia z tytułu wykonania zleconych prac ustalono w wysokości: 3.000 zł brutto.
    
2. Jednostka była zobowiązana naliczyć i potrącić z tytułu umowy zlecenia składki na ubezpieczenia społeczne i składkę zdrowotną. Ponadto zleceniobiorca wniósł o dobrowolne ubezpieczenie chorobowe.
    
3. Na podstawie przygotowanej listy płac umów cywilnoprawnych w dniu 30 maja 2018 r. zleceniobiorcy wypłacono wynagrodzenie za wykonane zlecenie według następujących wyliczeń:

3. Składki ZUS obciążające jednostkę wyniosły razem: 614,40 zł, w tym:

a) składki na ubezpieczenia społeczne należne od pracodawcy: (3.000 zł × 9,76%) + (3.000 zł × 6,5%) + (3.000 × 1,67%) = 292,80 zł + 195,00 zł + 50,10 zł = 537,90 zł,

b) składka na FP: 3.000 zł × 2,45% = 73,50 zł,

c) składka na FGŚP: 3.000 zł × 0,10% = 3,00 zł.

4. W wyliczeniach przyjęto, że właściwa stopa procentowa składki wypadkowej wynosi: 1,67%. Nie wystąpił obowiązek naliczenia składki na FEP (Fundusz Emerytur Pomostowych) z tytułu zawartej umowy.
    
5. Spółka prowadzi ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Od 1 stycznia 2017 r. przepisy ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2017 r. poz. 847 ze zm.) gwarantują za każdą godzinę wykonania zlecenia lub świadczenia usługi minimalną stawkę wynagrodzenia. Obecnie, tj. w 2018 r. jest to kwota: 13,70 zł za godzinę wykonania zlecenia. Umowy zlecenia mogą przewidywać różne formy wynagrodzenia zleceniobiorcy, np. w postaci stałej stawki miesięcznej, stawki za dniówkę czy akordu, pod warunkiem, że zleceniobiorca będzie miał zagwarantowane obecnie co najmniej 13,70 zł za godzinę pracy na zleceniu w danym miesiącu. Umowa ta powinna również wskazywać sposób potwierdzania liczby zrealizowanych godzin zlecenia. Z tego obowiązku nie zwalnia fakt, że zlecenie ma być wykonywane przez określoną liczbę godzin tygodniowo (por. art. 8a-8d ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę). Wśród umów wyłączonych ze stawki minimalnej jest m.in. umowa zlecenia, jeżeli o miejscu i czasie realizacji zlecenia decyduje zleceniobiorca, a za wykonane zlecenie przysługuje wyłącznie wynagrodzenie prowizyjne (por. art. 8d ust. 1 ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę).

Należy również pamiętać, że od niektórych umów zlecenia z niskim wynagrodzeniem określonym kwotowo, tj. gdy kwota należności określona w umowie nie przekracza 200 zł, a umowa została zawarta z osobą niebędącą pracownikiem jednostki, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu (por. art. 30 ust. 1 pkt 5a updof). Co istotne, brak określenia w umowie kwoty należności, tj. na przykład wskazanie jej jako iloczynu stawki godzinowej i czasu pracy powoduje, że należności takiej nie można opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania i składki na ubezpieczenia społeczne. Ponadto, podatku obliczonego w formie ryczałtu nie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Ewidencję księgową oraz rozliczenie składkowo-podatkowe umowy zlecenia z niskim wynagrodzeniem określonym kwotowo z uwzględnieniem przepisów o minimalnej stawce godzinowej przedstawia poniższy przykład liczbowy.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka zawarła umowę zlecenia na posprzątanie pomieszczeń po przeprowadzonym remoncie, z osobą która nie jest jej pracownikiem. Umówiona kwota należności ustalona w umowie wynosi: 200 zł.
    
2. Zleceniobiorca nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z tytułu tej umowy (wykonuje umowę zlecenia również w innym podmiocie za wynagrodzeniem wyższym niż minimalne wynagrodzenie za pracę), podlega jedynie obowiązkowo ubezpieczeniu zdrowotnemu.
    
3. Od przychodu z umowy zlecenia pobrano zryczałtowany podatek dochodowy.
    
4. Z rachunku do umowy zlecenia wynika, że zleceniobiorca przepracował 10 godzin, co daje stawkę godzinową 20 zł/h i jest to wyższa stawka godzinowa za wykonane zlecenie niż minimalna (13,70 zł/h).
    
5. Rozliczenie składkowo-podatkowe powyższej umowy przedstawia się następująco:

6. Spółka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 5, a koszt wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia zakwalifikowała w ciężar kosztów zarządu.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: