Wszystkie składniki aktywów i pasywów wycenia się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W przypadku gdy ustawa o rachunkowości daje możliwość wyboru, przyjętą do stosowania metodę wyceny należy opisać w polityce rachunkowości.
Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).
Do wyceny wartości niematerialnych i prawnych oraz sposobów dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące środków trwałych określone w art. 31 ust. 2 i art. 32 ust. 1-4 i 6 ustawy o rachunkowości. Zatem poniższe wyjaśnienia dotyczące środków trwałych stosuje się odpowiednio do wartości niematerialnych i prawnych.
Ustalenie okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej |
Wartość początkową środków trwałych stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia. Wartość tę - z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową - zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:
1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
Okres lub stawkę i metodę amortyzacji środka trwałego ustala się na dzień jego przyjęcia do używania. Raz wybrana metoda amortyzacji nie podlega zmianie. Z kolei poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Ustawa o rachunkowości nie określa szczegółowo terminu dokonywania weryfikacji okresów i stawek amortyzacji.
Uwaga: Decyzję w sprawie terminu dokonania weryfikacji okresów i stawek amortyzacji podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.
Metody amortyzacji |
Ustawa o rachunkowości nie przesądza jakie metody amortyzacji powinna stosować jednostka. Wybór metody ustawodawca pozostawił kierownikowi jednostki. Można stosować różne metody amortyzacji do poszczególnych grup, podgrup, rodzajów i obiektów inwentarzowych.
Wspomnieć należy, że KSR nr 11 "Środki trwałe" wskazuje możliwe do stosowania metody amortyzacji. Wymienia trzy najczęściej stosowane przez jednostki, tj.:
1) metodę liniową, która polega na równomiernym rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji przez okres jego użytkowania; metodę tę stosuje się najczęściej do nieruchomości;
2) metodę degresywną (określaną również jako metoda amortyzacji przyspieszonej lub metoda amortyzacji malejącej), która polega na takim rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji, że odpisy amortyzacyjne w początkowych okresach użytkowania środka trwałego są wyższe od przeciętnych (ustalanych metodą liniową) i stopniowo maleją; metodę tę stosuje się najczęściej do takich maszyn, urządzeń i środków transportu, które w początkowych okresach użytkowania podlegają szybszemu zużyciu (zwłaszcza tzw. zużyciu moralnemu) niż w okresach późniejszych;
3) metodę naturalną (określaną również jako metoda jednostek produkcji lub metoda zróżnicowanego odpisu), która polega na odpisywaniu podlegającej amortyzacji wartości środka trwałego proporcjonalnie do wykorzystania jego potencjału użytkowego; warunki stosowania metody naturalnej są następujące:
a) ustalenie łącznego potencjału użytkowego środka trwałego i jednostki jego miary,
b) wiarygodny pomiar wykorzystania potencjału w danym okresie (np. miesiącu) za pomocą przyjętej jednostki miary.
Na temat metod amortyzacji bilansowej pisaliśmy m.in. w ZMR nr 21 z 2017 r. na str. 31 |
Uwaga: Decyzję w sprawie metody amortyzacji podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.
Moment rozpoczęcia amortyzacji |
Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego (por. art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zatem w świetle przepisów ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych można dokonywać począwszy od miesiąca, w którym oddano środek trwały do używania. Jednak przepisy podatkowe nakazują, aby pierwszy odpis nastąpił dopiero w miesiącu następującym po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem uproszczonej amortyzacji). Dlatego w praktyce jednostki przyjmują, że pierwszy odpis amortyzacyjny następuje zazwyczaj w miesiącu następnym po przyjęciu środka trwałego do używania.
Uwaga: Decyzję w sprawie momentu rozpoczęcia amortyzacji podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.
Środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości początkowej |
Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można - na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości - ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, tj.:
Zasady tworzenia obiektów inwentarzowych zostały wyjaśnione w rozdziale V KSR nr 11. Według pkt 5.8 tego standardu, zbiorczy obiekt inwentarzowy mogą tworzyć:
Obiekty zespolone | Charakterystyka | ||||||
Funkcjonalnie | Zbiorczy, zespolony funkcjonalnie obiekt inwentarzowy tworzy się w przypadku, gdy kilka środków trwałych jest ze sobą powiązanych w celu spełniania przez nie określonych funkcji łącznie (np. gniazdo obróbcze, taśma produkcyjna) | ||||||
Rodzajowo | Zbiorczy obiekt inwentarzowy zespolony rodzajowo tworzy się wtedy, gdy wszystkie rzeczowe składniki aktywów trwałych wchodzące w skład tego obiektu i stanowiące części składowe tego obiektu:
|
Zaliczając poszczególne składniki majątku do środków trwałych należy również uwzględnić rachunkową zasadę istotności, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości w powiązaniu z art. 4 ust. 4 tej ustawy mówiącym o możliwości stosowania uproszczeń. W ramach uproszczeń w polityce rachunkowości można przyjąć zasadę, że składniki majątku o niskiej wartości początkowej nie będą zaliczane do środków trwałych i tym samym nie zostaną objęte ewidencją bilansową środków trwałych. Co ważne, ustawa o rachunkowości nie określa, jaką wartość środka trwałego można uznać za niską. Szczegółowe wskazówki w kwestii ww. uproszczeń zawiera KSR nr 11 w pkt 4.28-4.32.
Według KSR nr 11 składnik majątku spełniający warunki uznania za środek trwały, którego wartość początkowa jest nieistotna, może:
1) zostać ujęty w środkach trwałych i:
a) objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym,
b) stanowić pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji,
2) nie zostać ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa może zostać jednorazowo odpisana:
a) w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania, jednocześnie jednak przedmiot objęty zostaje ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową,
b) w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania.
Stosowanie jednego lub jednocześnie kilku uproszczeń, zależnie od cech tego rodzaju składników wymaga ustalenia jednego lub kilku poziomów wartości początkowej. Przy ustalaniu ich wysokości pod uwagę bierze się:
Uwaga: Decyzję w sprawie ustalenia dolnej granicy wartości początkowej środków trwałych podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości
Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji mogą być wyceniane na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości:
1) według zasad, stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, lub
2) według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.
Na temat wyceny nieruchomości inwestycyjnej pisaliśmy m.in. w ZMR nr 22 z 2017 r. na str. 10 |
Uwaga: Decyzję w sprawie wyboru metody wyceny inwestycji w nieruchomości i prawa podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.
Należy wspomnieć, iż stosowanie wartości rynkowej do wyceny nieruchomości zaliczonych do inwestycji wymaga aktualizacji wyceny co najmniej na każdy dzień bilansowy. Jednostka może we własnym zakresie ustalić wartość rynkową (godziwą) nieruchomości. Podstawą jej ustalenia mogą być aktualne obowiązujące na aktywnym rynku ceny rynkowe podobnych nieruchomości o podobnej lokalizacji, stanie technicznym, służące podobnym celom. Jednostka powinna starannie określić wszystkie różnice pomiędzy swoją nieruchomością a porównywanymi, biorąc pod uwagę, że nie istnieją dwa identyczne budynki, a jeżeli tak, to mogą być one posadowione w różnych rejonach i tym samym, mogą mieć różną wartość zależną od położenia. Dlatego też najbardziej wiarygodna jest wycena dokonana przez rzeczoznawcę, choć ustawa o rachunkowości takiego obowiązku nie nakłada.
W świetle przepisów ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony i umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 tej ustawy, to przedmiot umowy zalicza się do aktywów trwałych korzystającego.
Należy jednak zauważyć, że przepisy podatkowe i bilansowe w zakresie umów leasingu są różne, co niestety, powoduje rozbieżności kwalifikacji leasingu dla celów podatkowych i bilansowych. Zasadniczą różnicą jest to, kto zalicza przedmiot leasingu do swojego majątku trwałego i dokonuje odpisów amortyzacyjnych.
Dla celów bilansowych możliwe jest zastosowanie uproszczenia, o którym mowa w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, polegającego na kwalifikacji umów leasingu według zasad podatkowych. Uproszczenie to mogą zastosować jednostki (z wyjątkiem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
1) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Uwaga: Decyzję w sprawie kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.
W sytuacji gdy jednostka nie skorzysta z uproszczeń lub nie może z nich skorzystać i przedmiot umowy leasingu zakwalifikuje do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to w zakresie amortyzacji przedmiotu leasingu stosuje zasady ogólne określone w art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości.
Jeżeli leasing zarówno podatkowo, jak i bilansowo jest umową leasingu finansowego, to na ogół finansujący osobno zgłasza do rozrachunku część kapitałową i odsetkową opłaty podstawowej. W przypadku leasingu podatkowo - operacyjnego, a bilansowo - finansowego, korzystający w trakcie okresu leasingu otrzymuje faktury, na których finansujący często nie wykazuje wartości odsetkowej i kapitałowej. Korzystający dzieli wówczas opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową, gdyż stanowią one u niego:
1) część odsetkowa - koszt finansowy, spowodowany obsługą kwoty wyłożonej przez finansującego w celu udostępnienia korzystającemu przedmiotu leasingu,
2) część kapitałowa - spłatę zobowiązania wobec finansującego przypadającą na dany okres sprawozdawczy.
Do podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową można zastosować metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR, lub przyjąć uproszczenia i zastosować metodę równomierną lub sumy numerów. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, dokonany przez finansującego i przekazany korzystającemu (jako załącznik do umowy lub dodatkowy element wykazany w fakturze za opłatę leasingową) może być przyjęty przez korzystającego, ale nie jest dla niego wiążący.
Uwaga: Decyzję w sprawie wyboru metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.
Korzystający, także w przypadku otrzymania od finansującego podziału opłaty leasingowej, ustala części kapitałowe i odsetkowe opłaty leasingowej zgodnie z metodą wskazaną w przyjętej polityce rachunkowości, tak aby zachować porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych.
Fragment zasad (polityki) rachunkowości spółki z o.o. prezentujemy poniżej.
|