Operacje gospodarcze związane z gwarancjami udzielanymi na sprzedawane towary i produkty

Sprzedajemy towary długotrwałego użytku, na które udzielamy gwarancji. Czy musimy tworzyć rezerwy na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych? Jak księgować tworzenie i rozliczanie takich rezerw?

Kwestię odpowiedzialności sprzedającego wobec kupującego za wady rzeczy sprzedanej regulują przepisy art. 556-582 Kodeksu cywilnego (K.c.). W świetle art. 577 K.c., udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie. Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług. Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Przypominamy, iż bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Jak stanowi art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych, stanowią doszacowanie kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego i dlatego są pewną formą rezerw. Trzeba jednak podkreślić, że nie wolno utożsamiać ich z rezerwami na zobowiązania, które dokonywane są na podstawie art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości. W przeciwieństwie do rezerw na zobowiązania, prawdopodobieństwo poniesienia wydatków w przypadku biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest o wiele wyższe (niekiedy pewne). Poza tym bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są zasadniczo tworzone na ściśle określone świadczenia, a nie na ryzyko ich wystąpienia.

Przy ustalaniu oraz rozliczaniu rezerw na naprawy gwarancyjne można skorzystać z objaśnień zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6), stanowiącym załącznik do uchwały nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z 4 marca 2014 r. (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 12).

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 6, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl w zakładce Rachunkowość

W księgach rachunkowych bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na naprawy gwarancyjne ujmowane są na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Drugostronnie (po stronie Wn) odnosi się je w ciężar kosztów sprzedaży.

Tworząc rezerwę na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych należy uwzględnić w szczególności wartość sprzedaży towarów lub produktów objętych gwarancją oraz dane dotyczące rzeczywistych kosztów napraw gwarancyjnych za lata poprzednie.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka wytwarza i sprzedaje produkty długotrwałego użytku z gwarancją naprawy usterek fabrycznych. Gwarancja udzielana jest na 24 miesiące. Zgodnie z umową gwarancyjną, produkty podlegają naprawie bądź wymianie na nowe na koszt producenta. Z doświadczenia wynika, że usterki mogą mieć charakter usterek drobnych (których koszty napraw wynoszą średnio: 50 zł), poważnych (których koszty napraw wynoszą średnio: 400 zł) i nienaprawialnych (produkty podlegają wówczas wymianie na nowe).
    
2. Na podstawie danych z lat ubiegłych jednostka przyjęła, że:

a) w 2% wystąpią usterki nienaprawialne,

b) w 5% wystąpią usterki poważne,

c) w 13% wystąpią usterki drobne,

d) w 80% nie wystąpią żadne usterki.

3. W okresie sprawozdawczym jednostka sprzedała: 1.500 szt. wyrobów w cenie: 1.200 zł/szt. Wartość sprzedaży produktów objętych gwarancją wyniosła: 1.500 szt. × 1.200 zł = 1.800.000 zł.
    
4. Jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i 5.

II. Wycena biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Uwaga: Utworzone dla celów bilansowych w ciężar kosztów działalności operacyjnej bierne rozliczenia międzyokresowe na koszty napraw gwarancyjnych nie stanowią kosztów podatkowych. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się natomiast rzeczywiste koszty poniesione przez jednostkę na naprawy gwarancyjne. Dlatego wskazane jest ujęcie rezerw na koszty napraw gwarancyjnych na koncie przeznaczonym do ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (nkup). Może to być np. konto analityczne 52-7/1 "Koszty sprzedaży - niestanowiące kosztów uzyskania przychodów".

Co do zasady, odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń (por. art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Według KSR nr 6, odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych następują stosownie do przewidywanej wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie lub przez obcą jednostkę) lub wymiany towaru lub produktu w ramach udzielonej gwarancji (pkt 3.15).

Rozwiązania rezerwy na naprawy gwarancyjne dokonuje się z chwilą poniesienia kosztów napraw gwarancyjnych - do wysokości faktycznie poniesionych kosztów. Przy czym poniesione przez jednostkę koszty napraw gwarancyjnych wskazane jest ujmować w księgach rachunkowych na ogólnych zasadach, zaliczając je do kosztów działalności operacyjnej.

Rezerwa na koszty napraw gwarancyjnych podlega rozwiązaniu również wtedy, gdy upłynął okres, na jaki udzielono gwarancji. Odpisuje się ją wówczas w kwocie odpowiadającej niewykorzystanej części biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ewidencja w księgach rachunkowych tego zdarzenia przebiegać będzie w sposób przedstawiony wcześniej, tj. kwotę niewykorzystanej rezerwy ujmuje się na zmniejszenie kosztów, zapisem: Wn konto 64-1, Ma konto 49 lub 52-7.

Ewidencja operacji w zakresie rozliczania tego typu rezerw, w sytuacji gdy jednostka prowadzi konta zespołu 4 i 5, może przebiegać w sposób zaprezentowany na przykładach liczbowych.

Przykład

Rozwiązanie rezerwy do wysokości faktycznie poniesionych
kosztów napraw gwarancyjnych

I. Założenia:

1. Jednostka handlowa sprzedaje sprzęt AGD. Z warunków gwarancji wynika, iż usuwa ona usterki, które ujawnią się w ciągu 24 m-cy od dnia zakupu.
    
2. Na dzień kończący poprzedni rok obrotowy jednostka wyceniła bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na naprawy gwarancyjne w kwocie: 22.460 zł. Rezerwę tę zaksięgowała zapisem: Wn konto 52-7, Ma konto 64-1.
    
3. W 2017 r., tj. w okresie gwarancji, jednostka otrzymała od firmy, dokonującej napraw gwarancyjnych sprzętu AGD, fakturę za naprawy o łącznej wartości: 16.728 zł (w tym VAT: 3.128 zł).
    
4. Jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Rozliczenie rezerwy w związku z upływem okresu gwarancji

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu że w związku z upływem okresu gwarancji jednostka dokonała rozliczenia niewykorzystanych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości: 22.460 zł - 13.600 zł = 8.860 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jesteśmy jednostką handlową. Sprzedajemy sprzęt elektroniczny, na który udzielamy pisemnej gwarancji kupującemu. Jak zaksięgować rabat otrzymany od producenta na naprawy gwarancyjne tego sprzętu?

Producenci udzielają niekiedy jednostkom handlowym rabatu na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych (ponoszonych przez jednostki handlowe). Rabat ten - w świetle uregulowań KSR nr 6 (pkt 3.16), bez względu na to, czy udzielono go przez zmniejszenie wartości zakupionych towarów w fakturze, czy też potwierdzono jego udzielenie wystawioną w tym celu oddzielną fakturą - nie jest ujmowany jako rezerwa na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych przez jednostkę otrzymującą rabat, która udziela pisemnej gwarancji kupującemu.

Przykład

Rabat ujęty w fakturze dokumentującej zakup towarów

I. Założenia:

1. Jednostka handlowa pełniąca obowiązki gwaranta otrzymała od producenta sprzedawanego sprzętu fakturę za zakupione towary objęte gwarancją, w której wykazano:

a) wartość towarów w cenie zakupu: 38.000 zł,

b) kwotę udzielonego rabatu: 3.100 zł,

c) wartość towarów w cenie zakupu pomniejszoną o rabat: 34.900 zł,

d) VAT naliczony (według stawki 23% od kwoty 34.900 zł): 8.027 zł,

e) kwotę zobowiązania: 34.900 zł + 8.027 zł = 42.927 zł.

2. Ewidencję zapasów towarów jednostka prowadzi według cen zakupu.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Rabat udzielony w drodze wystawienia oddzielnej faktury korygującej

I. Założenia:

1. Jednostka handlowa pełniąca obowiązki gwaranta otrzymała od producenta sprzedawanego sprzętu fakturę za zakupione towary objęte gwarancją na kwotę: 35.055 zł (w tym VAT: 6.555 zł). Jednocześnie otrzymała wystawioną przez tego producenta fakturę korygującą w związku z udzieleniem rabatu na naprawy gwarancyjne dostarczonych towarów, na kwotę:

a) korekta wartości netto towarów (wartość otrzymanego rabatu): 2.500 zł,

b) korekta (zmniejszenie) VAT: 575 zł,

c) korekta (zmniejszenie) wartości brutto: 3.075 zł.

2. Ewidencję zapasów towarów jednostka prowadzi według cen zakupu.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: