Roczne sprawozdanie finansowe w przypadku braku kontynuacji działalności

Z pytania wynika, iż w 2016 r. spółka złożyła wniosek o upadłość, ale do końca roku sąd nie ogłosił upadłości. Przypomnijmy, iż od 1 stycznia 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości musi być zgłoszony w sądzie nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - Dz. U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm.). Wspomniany dzień wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości to dzień, w którym spółka stała się niewypłacalna, tj. zaistniała przesłanka niewypłacalności. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na spółce, a także na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości:

• jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,
   
• w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Ujednolicone przepisy prawne, w tym Prawo upadłościowe, można znaleźć w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W praktyce oznacza to przede wszystkim:

• wycenę środków trwałych, w tym także w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów materiałów, towarów i produktów, papierów wartościowych - w cenach w jakich figurują w księgach rachunkowych nie wyższych od cen ich sprzedaży netto, a więc cen możliwych do uzyskania przy sprzedaży pomniejszonych o VAT, podatek akcyzowy oraz koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą,
   
• odpisanie z ewidencji bilansowej tych składników aktywów, które w związku z brakiem kontynuacji przestały mieć wartość, np. czynne rozliczenia międzyokresowe, czy zapasy produkcji w toku lub utraciły swoją wartość rynkową, np. programy komputerowe, specjalistyczne środki trwałe,
   
• wycenę należności - w zależności od posiadanych informacji w kwocie wymaganej lub przypuszczalnej zapłaty.

Regulacje zawarte w art. 29 ust. 2 ustawy o rachunkowości zobowiązują jednostki do wyceny po cenach sprzedaży netto i utworzenia rezerwy, o której mowa wyżej, w szczególności:

• w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
   
• na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności,
   
• na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego,
   
• w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

Należy jednak pamiętać, iż ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego, a także obejmuje szczegółową analizą sytuację prawną i ekonomiczno-finansową jednostki.

Skutki tej wyceny księguje się więc zapisem:

Natomiast utworzenie rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty ewidencjonuje się zapisem:

W myśl przepisów o rachunkowości, w szczególności art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy, przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości obejmują wybrane przez jednostkę rozwiązania, określające między innymi:

• zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń, metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego i prezentacji (wykazywania lub ujawniania) w sprawozdaniu finansowym,
   
• techniczno-organizacyjny sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i ich ochrony.

Przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości, opisane w ustalonej przez kierownika jednostki dokumentacji, wynikają z przepisów o rachunkowości, wymagających bezwzględnego zastosowania oraz z rozwiązań wybranych przez jednostkę spośród dopuszczonych do stosowania przez przepisy o rachunkowości.

Jak wspomniano we wcześniejszej części niniejszego opracowania, w przypadku braku założenia kontynuacji działalności posiadane przez jednostkę składniki majątku trwałego i obrotowego, w tym m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, materiały, towary, produkty gotowe należy wycenić w cenach możliwych do uzyskania na dzień ich sprzedaży, a więc uwzględniając odpisy aktualizujące ich wartość. Z kolei należności wycenia się w kwotach przypuszczalnej zapłaty, a więc z uwzględnieniem dokonanych odpisów aktualizujących ich wartość. Pozostałe aktywa, które w związku z zaprzestaniem kontynuowania działalności straciły wartość - w tym czynne rozliczenia międzyokresowe - powinny zostać odpisane.

Podkreślić jednak należy, iż postępowanie upadłościowe trwa co najmniej kilka miesięcy. Dlatego też może okazać się zasadne nie tylko utrzymywanie dotychczasowych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ale także dokonanie nowych z innych tytułów.

Naszym zdaniem, spółka nie ma obowiązku odpisywania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących ubezpieczenia budynku za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. Jak wynika z regulacji określonych w art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości, odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczenia. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Zgodnie z art. 91 ustawy Prawo upadłościowe, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Ponadto, zobowiązania majątkowe niepieniężne zmieniają się z dniem ogłoszenia upadłości na zobowiązania pieniężne i z tym dniem stają się płatne, chociażby termin ich wykonania jeszcze nie nastąpił.

Oznacza to, że z dniem ogłoszenia upadłości wszelkie zobowiązania pieniężne upadłego stają się wymagalne, a wszelkie zobowiązania majątkowe niepieniężne upadłego z dniem ogłoszenia upadłości przekształcają się w wymagalne zobowiązania pieniężne.

Należy ponadto pamiętać, iż zobowiązania te powinny zostać wycenione zgodnie z ogólną zasadą wyceny bilansowej, tzn. w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości), a więc z ewentualnymi odsetkami za zwłokę.