Zasady ustalania odpisów amortyzacyjnych

Pamiętać jednak należy, że na podstawie przepisów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 updof). W ustawach o podatku dochodowym ustawodawca określił termin rozpoczęcia amortyzacji, tzn. miesiąc następny po przyjęciu środka trwałego do używania.

Jak widać, przepisy bilansowe i podatkowe nie wykluczają się. Termin rozpoczęcia amortyzacji zawarty w ustawach podatkowych, tj. w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji "mieści się" w terminie określonym ustawą o rachunkowości - to znaczy, nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Wobec czego wybór co do momentu rozpoczęcia amortyzacji pozostawia się jednostce.

Należy jednak zauważyć, że w świetle art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości, dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych. Jednostki ustalają we własnym zakresie wartość graniczną dla niskocennych składników majątku trwałego i zamieszczają w tej kwestii odpowiednią adnotację w dokumentacji wymaganej art. 10 ustawy o rachunkowości. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby wartość ta była analogiczna jak wartość określona w przepisach podatkowych i wynosiła 3.500 zł.

Dla celów podatkowych, w stosunku do składników majątku o wartości początkowej równej lub niższej niż 3.500 zł, dopuszczalna jest również jednorazowa amortyzacja. Można jej dokonać już w miesiącu oddania tego środka trwałego do używania albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 updop oraz art. 22f ust. 3 updof).

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowanego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji (art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy, przy ustaleniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

• liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
   
• tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
   
• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
   
• prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
   
• przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Przepisy art. 32 ustawy o rachunkowości określają również moment ustalenia okresu lub stawki i metody amortyzacji, jakim jest dzień przyjęcia środka trwałego do używania. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

W praktyce najczęściej stosowane są metody liniowa i degresywna (określana również jako metoda amortyzacji przyspieszonej lub metoda amortyzacji malejącej). Wynika to z faktu, że obie z nich są dopuszczalne do stosowania przez przepisy podatkowe.

Metoda liniowa polega na systematycznym rozłożeniu wartości początkowej na przewidywane lata używania danego środka trwałego, proporcjonalnie do upływu czasu w równych ratach. Amortyzacja liniowa zakłada, że środek trwały zużywa się równomiernie w ciągu całego okresu użytkowania.

Jeżeli kierownik jednostki uzna, że dany składnik aktywów wykorzystywany będzie z większą częstotliwością w pierwszych latach użytkowania niż w kolejnych (w kolejnych latach użytkowania środek trwały będzie coraz mniej przydatny), uzasadniony będzie wówczas wybór metody degresywnej. Metoda ta oznacza naliczanie wyższych odpisów amortyzacyjnych w pierwszych latach użytkowania składnika aktywów; odpisy będą stopniowo malały. Przy tej metodzie stosuje się stawkę amortyzacyjną, przy pomocy której dokonuje się amortyzacji liniowej, podwyższoną odpowiednim współczynnikiem. Odpisy amortyzacyjne oblicza się:

• w pierwszym roku używania od wartości początkowej brutto,
   
• w latach następnych od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne,
   
• w roku, w którym roczna kwota amortyzacji obliczona metodą degresywną jest niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą liniową - przechodzi się na metodę liniową.

Opisana zasada obliczania amortyzacji degresywnej została określona w przepisach podatkowych. Można ją stosować do maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych (por. art. 16k ust. 1 updop oraz art. 22k ust. 1 updof). Naszym zdaniem dla celów bilansowych można stosować metodę degresywną określoną dla celów podatkowych - informując o tym w polityce rachunkowości danej jednostki.

Przykład

I. Założenia:

W grudniu 2015 r. jednostka zakupiła nową maszynę o wartości: 45.000 zł. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną rozpoczęła od stycznia 2016 r. Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności wynosi 8 lat. Współczynnik podwyższający stawkę amortyzacyjną wynosi 2.

II. Ustalenie odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną:

1. Ustalenie rocznej procentowej stawki amortyzacji: So = (100 : 8) = 12,5%.

2. Roczne odpisy amortyzacyjne z zastosowaniem metody liniowej: 45.000 zł × 12,5% = 5.625 zł.

3. Odpisy amortyzacyjne z zastosowaniem degresywnej metody amortyzacji:

a) w 2016 r.: 45.000 zł × (12,5% × 2) = 11.250 zł,

b) w 2017 r.: (45.000 zł - 11.250 zł) × (12,5% × 2) = 8.437,50 zł,

c) w 2018 r.: (45.000 zł - 11.250 zł - 8.437,50 zł) × (12,5% × 2) = 6.328,13 zł,

d) w 2019 r.: (45.000 zł - 11.250 zł - 8.437,50 zł - 6.328,13 zł) × (12,5% × 2) = 4.746,09 zł; od tego roku jednostka zacznie stosować liniową metodę amortyzacji, ponieważ kwota amortyzacji obliczona metodą degresywną jest mniejsza od rocznej kwoty amortyzacji ustalonej metodą liniową, która wynosi: 5.625 zł,

e) w 2020 r.: 5.625 zł,

f) w 2021 r.: 5.625 zł,

g) w 2022 r.: 2.109,37 zł.

III. Odpisy amortyzacyjne do końca okresu użytkowania maszyny z zastosowaniem metody degresywnej:

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu.

II. Ustalenie odpisów amortyzacyjnych metodą liniową:

1. Ustalenie rocznej procentowej stawki amortyzacji: So = (100 : 8) = 12,5%.
    
2. Roczne odpisy amortyzacyjne z zastosowaniem metody liniowej: 45.000 zł × 12,5% = 5.625 zł.

III. Odpisy amortyzacyjne do końca okresu użytkowania maszyny z zastosowaniem metody liniowej: