Przedpłata otrzymana na poczet eksportu towarów

Obowiązek podatkowy od przedpłaty wpłaconej przez kontrahenta zagranicznego na poczet eksportu towarów powstaje w momencie jej otrzymania.

Z uwagi na brak przepisów szczególnych regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku eksportu towarów, należy w tym zakresie stosować zasady ogólne określone w art. 19a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru podatnik otrzymał całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

W przypadku zaliczek na poczet eksportu towarów możliwe jest stosowanie stawki 0%. Jak bowiem wynika z art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem jednak że:

• wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz
   
• podatnik w ww. terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku niespełnienia powyższych warunków do otrzymanej przedpłaty należy zastosować stawkę właściwą dla sprzedaży danego towaru w kraju.

Stawkę VAT w wysokości 0% dla otrzymanej przedpłaty stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a, pod warunkiem że jest on uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Jeżeli podatnik otrzymuje przedpłatę (zaliczkę) w walucie obcej, to dla celów VAT kwotę tej przedpłaty musi przeliczyć na złote według zasad określonych w art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, tzn. według średniego kursu danej waluty obcej ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku przedpłaty (zaliczki) będzie to zazwyczaj średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej otrzymania. Do przeliczenia kwot waluty obcej na złote podatnik może także zastosować ostatni kurs wymiany, opublikowany przez Europejski Bank Centralny (EBC) na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Przy czym - stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy o VAT - w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury lub odpowiedniego kursu EBC.

Jak wynika z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Otrzymaną w walucie obcej przedpłatę jednostka powinna zatem wycenić po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu waluty na rachunek walutowy. Nie można tu mówić o kursie faktycznie zastosowanym, gdyż nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty.

Tabele kursów średnich Narodowego  Banku Polskiego dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

Z kolei do wyceny faktury zaliczkowej celem ujęcia jej w księgach rachunkowych można przyjąć kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia.

Oznacza to, że w sytuacji gdy jednostka wystawi fakturę zaliczkową w dniu otrzymania przedpłaty (zaliczki) na poczet eksportu towaru, to do przeliczenia otrzymanej przedpłaty i faktury zaliczkowej dla celów bilansowych, zastosuje ten sam kurs, tzn. kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej, będący jednocześnie kursem z dnia poprzedzającego dzień wpływu waluty na rachunek walutowy.

Jeśli natomiast jednostka wystawi fakturę zaliczkową w terminie późniejszym (tzn. do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano przedpłatę), to do jej wyceny celem ujęcia w księgach zastosuje inny kurs niż do przeliczenia wpływu otrzymanej przedpłaty na rachunek walutowy. Na koncie rozrachunkowym powstaną wówczas różnice kursowe. Naszym zdaniem, w takim przypadku, fakturę zaliczkową można także wycenić po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania przedpłaty. Na dzień uzyskania przychodu należy jednak odpowiednio skorygować tę wycenę.

Kalkulatory różnic kursowych dostępne są w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl

Co istotne, jednostka sama ustala sposób wyceny operacji gospodarczych w przyjętej polityce (zasadach) rachunkowości.

Wpływ przedpłaty na rachunek walutowy można zaksięgować zapisem:

Należy ponadto pamiętać, iż przedpłaty na poczet przyszłych dostaw eksportowych nie powodują dla celów bilansowych (jak i podatkowych) powstania przychodu w momencie ich otrzymania. Przychód ze sprzedaży powstanie dopiero w dacie zrealizowania dostawy, czyli po dostarczeniu towarów.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka 6 września 2016 r. otrzymała od kontrahenta spoza UE przedpłatę na poczet eksportu towarów w wysokości: 12.000 EUR (co stanowi 25% wartości całej dostawy).
    
2. Przedpłata wpłynęła na rachunek walutowy jednostki. Do wyceny otrzymanej przedpłaty dla celów bilansowych jednostka zastosowała kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, czyli kurs z 5 września 2016 r., który wynosił: 4,3480 zł/EUR. Po przeliczeniu na złote kwota przedpłaty wyniosła: 12.000 EUR × 4,3480 zł/EUR = 52.176 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, fakturę zaliczkową wystawioną w związku z otrzymaniem przedpłaty wskazane jest ująć na koncie przeznaczonym do ewidencji rozliczeń międzyokresowych przychodów, zapisem:

Co ważne, pod datą wydania (wysyłki) towarów należy przeksięgować wartość sprzedaży ujętą na koncie 84, na dobro przychodów ze sprzedaży towarów.

Przykład

I. Założenia:

1. Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że w dniu wpływu przedpłaty na rachunek walutowy, tj. 6 września 2016 r., spółka wystawiła fakturę zaliczkową.
    
2. Spółka przewiduje, że towar zostanie wysłany do kontrahenta w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymała przedpłatę, w związku z tym otrzymaną przedpłatę opodatkowała stawką VAT 0%.
    
3. Do wyceny faktury zaliczkowej jednostka zastosowała kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej wystawienia, czyli kurs z 5 września 2016 r., który wynosił: 4,3480 zł/EUR. Ten sam kurs zastosowała również do przeliczenia otrzymanej przedpłaty dla celów VAT, tzn. do określenia podstawy opodatkowania oraz wpływu przedpłaty na rachunek walutowy.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: