Zasady odliczania straty w spółkach osobowych

Zgodnie z art. 42 ustawy o rachunkowości, na wynik finansowy netto składają się:

• wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych,
   
• wynik operacji finansowych,
   
• obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Należy przypomnieć, że w spółkach osobowych (z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych, które od 1 stycznia 2014 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) oraz w firmach osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wynik finansowy brutto jest jednocześnie wynikiem finansowym netto. Na wynik ten nie jest księgowany podatek dochodowy, gdyż z podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczają się indywidualnie osoby fizyczne (wspólnicy tych spółek), a nie spółka. W zasadzie zatem w tych jednostkach strata bilansowa brutto (netto) powinna odpowiadać stracie podatkowej. Jednak zwykle tak nie jest. Dużo jest bowiem tytułów różniących zysk/stratę bilansową od zysku/straty podatkowej.

Według przepisów podatkowych - jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (por. art. 9 ust. 2 updof). Zarówno koszty, jak i przychody są w ustawie podatkowej odrębnie zdefiniowane. Wiele jest wydatków, które w ogóle nie stanowią podatkowych kosztów (wymienia je art. 23 ust. 1 updof; są to np. kary umowne i odszkodowania, rezerwy, odpisy aktualizujące niespełniające określonych wymogów). Także nie wszystkie tytuły zaliczane do przychodów podatkowych są też przychodami według prawa bilansowego (np. nieodpłatne świadczenia nie są przychodem bilansowym).

Zatem te wszystkie wyłączenia powodują, że strata bilansowa zwykle różni się od straty podatkowej. Zważywszy na fakt, że dochód czy strata podatkowa jest ustalana na podstawie ksiąg, jednostki powinny odpowiednio dostosować ewidencję księgową, wyodrębniając w ewidencji analitycznej wydatki niestanowiące kosztów podatkowych oraz tytuły różniące przychody. Ewidencji księgowej podlega wyłącznie wynik bilansowy.

Uzupełniająco dodajmy, że spółki osobowe oraz osoby fizyczne prowadzące indywidualnie działalność gospodarczą nie wykazują w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (poz. 2.6) co składa się na różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania a wynikiem finansowym. Obowiązek ten dotyczy tylko podatników podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Jest to oczywiste z uwagi na fakt, że z podatku dochodowego rozliczają się osoby fizyczne, a nie spółki osobowe.

Ustalony przez jednostkę wynik finansowy - jeśli jest stratą - figuruje po stronie Wn konta 86 "Wynik finansowy", do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Po zatwierdzeniu strata jest przenoszona do rozliczenia na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", zapisem: Wn konto 82, Ma konto 86. Z tego konta na podstawie uchwały wspólników dokonuje się rozliczenia tego wyniku.

O podziale wyniku finansowego m.in. w spółkach osobowych pisaliśmy np. w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 7 z 2016 r. na str. 24-31

Wspólnicy mogą zatem podjąć uchwałę, że poniesiona strata zostanie pokryta z wpłat wspólników, z kapitału zapasowego lub rezerwowego albo pozostanie niepokryta, aż do czasu wypracowania zysku. W ewidencji księgowej uchwałę wspólników dotyczącą pokrycia straty można ująć zapisem:

Jeśli podjęto uchwałę, że strata będzie pokryta z zysków lat następnych, to pozostanie ona na koncie 82, aż do czasu jej rozliczenia stosowną uchwałą.

W przypadku gdy wynik finansowy zamknie się stratą, wypłacone w trakcie poprzedniego roku zaliczki na poczet zysku można ująć jako należności od wspólników (zapisem: Wn konto 24, Ma konto 82) albo pokryć kapitałem zapasowym czy rezerwowym, stosownie do podjętej uchwały wspólników (zapisem: Wn konto 81, Ma konto 82).

Ustawa o rachunkowości w art. 37 zobowiązuje jednostki do tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Takie aktywa ustala się m.in. w przypadku odliczania od dochodu straty podatkowej.

Uwaga: Postanowienia art. 37 ustawy o rachunkowości dotyczą wyłącznie osób prawnych. Nie dotyczą one spółek osobowych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, gdyż podatnikami podatku dochodowego PIT są właściciele tych firm, a nie spółka czy firma osoby fizycznej.

Zagadnienia dotyczące odliczania strat uregulowane są w przepisach art. 9 ust. 3-6 updof. Zgodnie z art. 9 ust. 3 updof, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis ten nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof (czyli do zbycia prywatnego majątku) oraz do strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

Zatem w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zatem strata z działalności gospodarczej za 2016 r. może być odliczana od dochodu z działalności gospodarczej w latach w latach 2017-2021,
   
• odliczenia straty można dokonywać również przy obliczaniu zaliczek na podatek, w trakcie roku,
   
• wysokość odliczenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, a nie sumy strat,
   
• minimalny okres odliczania strat za dany rok podatkowy wynosi dwa lata, a maksymalny pięć lat,
   
• podatnik ma możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem oczywiście dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym, co oznacza, że w jednym roku można odliczyć po 50% straty z kilku lat (czyli np. od dochodu za 2016 r. podatnik może odliczyć 50% straty z 2015 r., 50% straty z 2014 r. itd.),
   
• strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła; zatem od dochodu z działalności gospodarczej może być odliczona tylko strata poniesiona na tej właśnie działalności.

Podatnik uzyskujący przychody ze stosunku pracy i z działalności gospodarczej nie odliczy od dochodów z pracy straty poniesionej na działalności. Jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą i jednocześnie jest wspólnikiem w spółce osobowej (np. jawnej), jest to wówczas to samo źródło przychodów (działalność gospodarcza), zatem dochód lub stratę z tego źródła przychodów ustala się sumując przychody i koszty z tych działalności.

Podatnicy będący wspólnikami w spółkach osobowych odliczają stratę proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Stosownie bowiem do art. 8 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do:

• rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
   
• ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przykład

I. Założenia:

1. W spółce jawnej jest dwóch wspólników. Wspólnik "A" posiada 30% udziałów, a wspólnik "B" - 70%. Wynik finansowy spółki za 2015 r. wykazał stratę bilansową w kwocie: 18.000 zł. W 2016 r. wspólnicy podjęli uchwałę o pokryciu straty w kwocie: 4.000 zł z dopłat własnych oraz o przeznaczeniu 14.000 zł na pokrycie straty z kapitału zapasowego.
    
2. Strata podatkowa za 2015 r. wyniosła: 16.000 zł. Za sierpień 2016 r. dochód spółki wyniósł: 11.000 zł. Każdy ze wspólników odliczył od swojego dochodu przypadającą na jego udział część 50% straty za 2015 r. 50% straty do odliczenia od dochodu wynosi: 8.000 zł. Wspólnik "A" odliczy: 30% × 8.000 zł = 2.400 zł, a wspólnik "B" odliczy: 70% × 8.000 zł = 5.600 zł.

II. Dekretacja:

Odliczenie przez wspólników przypadającej straty od swojego dochodu nie podlega ujęciu w ewidencji księgowej spółki.

III. Księgowania: