Korekta kosztów z tytułu otrzymanych rabatów w świetle przepisów obowiązujących od 2016 r.

Jesteśmy firmą handlową. Praktycznie wszyscy nasi dostawcy udzielają nam rabatów potransakcyjnych. Od 2016 r. zmieniły się przepisy dotyczące m.in. korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania rabatu potransakcyjnego. Obecnie koszty podatkowe koryguje się w miesiącu otrzymania faktury korygującej, a nie w okresie, którego dotyczą. Czy z punktu widzenia ustawy o rachunkowości powinniśmy tak samo ujmować rabaty potransakcyjne? Problem dotyczy przede wszystkim przełomu roku i rabatów otrzymywanych w styczniu i lutym 2016 r., a dotyczących towarów nabytych i sprzedanych w 2015 r. Wartości tych rabatów są bardzo duże i ujęcie ich w księgach według zasad podatkowych spowoduje zniekształcenie wyniku finansowego.

1. Korekta kosztów w świetle prawa podatkowego

Od 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy nowelizujące ustawy o podatku dochodowym, z których wynika, że w określonych przypadkach korekta kosztów powinna być sporządzana na bieżąco. W świetle nowego art. 15 ust. 4i updop i art. 22 ust. 7c updof, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, to – na podstawie art. 15 ust. 4j updop i art. 22 ust. 7d updof – podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Zatem bez znaczenia jest data wystawienia faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, jak również to, że korekta odnosi się do kosztów poprzedniego okresu. Obecnie o momencie korekty kosztów, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, decyduje data otrzymania stosownego dokumentu.

Omówione przepisy obowiązują od 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych od tego dnia. Stosuje się je także – na podstawie art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw... (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) – do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. Mają więc zastosowanie do kosztów poniesionych np. w 2015 r. Przy czym przepisów tych nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b updop i art. 24d updof, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu (por. art. 15 ust. 4k updop i art. 22 ust. 7e updof).

2. Korekta kosztów na przełomie roku w świetle prawa bilansowego

Zasadniczo towary na dzień ich nabycia ujmuje się w księgach rachunkowych w cenach nabycia lub zakupu, jeśli nie zniekształca to stanu tych aktywów oraz wyniku finansowego jednostki (por. art. 28 ust. 11 pkt 1 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski (por. art. 28 ust. 2 ww. ustawy). Otrzymanie rabatu powoduje zatem obniżenie ceny nabytych towarów.

Jeżeli rabat ten dotyczy towarów jeszcze niesprzedanych, to należy odpowiednio skorygować (zmniejszyć) wartość zapasów znajdujących się w magazynie. Natomiast w przypadku, gdy rabat ten dotyczy już sprzedanych towarów, należy skorygować koszt ich sprzedaży. W tym momencie powstaje pytanie – w jakim okresie dokonać korekty kosztów; w okresie powstania kosztu (tj. sprzedaży towarów, których otrzymany rabat dotyczy), czy też w okresie, w którym otrzymano rabat?

W myśl art. 6 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Zasada współmierności przychodów i kosztów zakłada zatem czasową i przedmiotową zgodność kosztów z przychodami, które uwzględnia się przy ustalaniu wyniku finansowego, jaki jednostka osiągnęła w danym okresie sprawozdawczym.

Jeżeli zatem otrzymany w 2016 r. rabat dotyczy towarów sprzedanych w roku ubiegłym (co wiązało się z odniesieniem ich wartości w ciężar konta 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)"), to korekty kosztu sprzedanych towarów jednostka powinna dokonać dla celów bilansowych w księgach rachunkowych 2015 r. W ten sposób doprowadzi wartość sprzedanych towarów w 2015 r. do rzeczywistej wartości. Jeżeli faktura korygująca dokumentująca otrzymanie w 2016 r. rabatu wpłynęła do jednostki w 2016 r., ale jeszcze przed ostatecznym zamknięciem ksiąg za 2015 r., to można ją ująć w księgach 2015 r., zapisem:

a) wartość brutto rabatu: Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) zmniejszenie VAT naliczonego: Wn konto 30, Ma konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" (w analityce: VAT do rozliczenia w późniejszym okresie),

c) zmniejszenie kosztów sprzedaży, jeżeli rabat dotyczy towarów już sprzedanych: Wn konto 30, Ma konto 73-1 (w analityce: NKUP).

W literaturze przedmiotu można znaleźć inne rozwiązanie ewidencyjne. Przykładowo w publikacji "Zamknięcie roku 2015" Wydawnictwa Rachunkowość sp. z o.o. na str. 215 i 211 przedstawiono rozwiązanie polegające na księgowaniu faktur korygujących zakupu bieżąco w miesiącu ich otrzymania (tj. w 2016 r., czyli zgodnie z zasadą podatkową) według ogólnych zasad. Jednak na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2015 r., pod datą 31 grudnia 2015 r., jednym zapisem księguje się łączną sumę korekt dotyczących kosztów 2015 r., wynikającą z faktur korygujących otrzymanych w 2016 r. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2015 r. Jeśli jednostka stosuje konto 30, to dokona tego zapisem:

a) wartość brutto korekty: Wn konto 29 "Odpisy aktualizujące rozrachunki – z dostawcami" (będzie to zmniejszenie w bilansie zobowiązania), Ma konto 30,

b) zmniejszenie kosztów sprzedaży towarów: Wn konto 30, Ma konto 73-1,

c) zmniejszenie VAT: Wn konto 30, Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Następnie pod datą 31 grudnia 2016 r., tj. dnia bilansowego roku następnego, kwota aktualizująca zobowiązania z dostawcami, która przeszła z bilansu zamknięcia 2015 r. do ksiąg 2016 r., po pomniejszeniu o VAT (Wn konto 84, Ma konto 29), zwiększa koszty 2016 r. (Wn konto 73-1, Ma konto 29). Jest to tym uzasadnione, że po dokonaniu zapisu na dzień 31 grudnia 2015 r. korekta kosztów skutkuje podwójnie – raz w księgach 2016 r. w momencie ujęcia faktury zgodnie z przepisami podatkowymi oraz po raz drugi zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zapis dokonany na koniec 2016 r. spowoduje, że dla potrzeb bilansowych korekta dotycząca 2015 r., uwzględniana w sprawozdaniu finansowym za 2015 r., nie wpłynie na koszty roku, w którym faktury korygujące otrzymano.

Podsumowując: Wybór rozwiązania ewidencyjnego w zakresie korekty kosztów należy do jednostki. Przy czym powinna ona pamiętać, iż otrzymanie w 2016 r. faktury korygującej z tytułu udzielonego rabatu, dotyczącej towarów sprzedanych w 2015 r., według przepisów podatkowych obowiązujących od 2016 r. spowoduje korektę kosztów (zmniejszenie) w miesiącu otrzymania tej faktury. Wpłynie to na dochód podatkowy i bieżący podatek dochodowy (zwiększy go). Natomiast korekty kosztów bilansowych w takim przypadku należy dokonać w okresie, kiedy nastąpi rozchód towarów, których rabat dotyczy (tj. w 2015 r.). W takim przypadku powstanie różnica przejściowa z tytułu podatku dochodowego. W związku z tym jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółki kapitałowe i spółki komandytowo-akcyjne), w myśl art. 37 ustawy o rachunkowości, w księgach 2015 r. wykażą zwiększenie z tytułu podatku dochodowego (pod warunkiem oczywiście, że nie korzystają ze zwolnienia z tego obowiązku na podstawie art. 37 ust. 10 ww. ustawy), zapisem: Wn konto 87, Ma konto 83-0.