Zakupiliśmy maszynę produkcyjną. Jako mały podatnik skorzystaliśmy z możliwości jednorazowej amortyzacji dla celów podatkowych, ale mamy wątpliwość co z ewidencją księgową. Czy dla celów bilansowych możemy zamortyzować tę maszynę jednorazowo?
Regulacje dotyczące jednorazowej amortyzacji zawarte są w art. 22k ust. 7–13 updof i art. 16k ust. 7–13 updop. Z przepisów tych wynika, że metodę jednorazowej amortyzacji stosuje się w odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych. Można nią objąć w danym roku podatkowym tylko te środki trwałe, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym roku. Istota tej metody polega na tym, że w pierwszym roku podatkowym dokonuje się jednorazowej amortyzacji do wysokości nieprzekraczającej równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.
| Limit jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w 2015 r. wynosi 209.000 zł (tj. 50.000 euro × 4,1792 zł/euro, po zaokrągleniu do 1.000 zł). W przypadku spółki niebędącej osobą prawną kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających na wspólników tej spółki. Do kwoty limitu nie wlicza się odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość nie przekracza 3.500 zł. |
Podatnicy mogą dokonywać jednorazowych odpisów nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub stosować zasady ogólne, tj. dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego
Jeżeli wartość początkowa środków trwałych przewyższała określony limit, to od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji: metodą liniową z zastosowaniem stawek z Wykazu (z możliwością obniżenia lub z ewentualną możliwością ich podwyższenia) lub metodą degresywną. Należy pamiętać, że suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 updop i art. 23 ust. 1 updof, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.
 |
Kalkulatory amortyzacji dostępne są w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl w zakładce Kalkulatory w podatku dochodowym |
Możliwość stosowania jednorazowej amortyzacji została przez ustawodawcę ograniczona podmiotowo. Prawo do stosowanie tej metody mają bowiem mali podatnicy oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, z pewnymi wyjątkami, o których mowa dalej. W 2015 r. małym podatnikiem jest podatnik, u którego przychód ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku VAT) nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym 5.015.000 zł.
Jednak nie wszyscy podatnicy rozpoczynający działalność mogą skorzystać z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.
| Podatnicy rozpoczynający działalność nieuprawnieni do jednorazowej amortyzacji | |||||||
| Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych | Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych | ||||||
podatnik, który został utworzony:
|
podatnik, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa | ||||||
| Przepisy bilansowe nie przewidują przyspieszonych (jednorazowych) odpisów amortyzacyjnych, o jakich mowa w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 32 ustawy o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. |
Ustawa o rachunkowości co prawda umożliwia dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, ale tylko w stosunku do środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej, czyli takich, które z punktu widzenia jednostki przedstawiają nieistotną wartość. Na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości, można dla takich składników majątku ustalić odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, np. dokonując jednorazowego odpisu amortyzacyjnego ich wartości początkowej, nie wcześniej niż w miesiącu oddania ich do używania. Wskazane uproszczenie jednostka może stosować na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej firmy oraz wynik finansowy. Zatem odpisy amortyzacyjne dla celów bilansowych nie powinny uwzględniać wysokich wartościowo jednorazowych odpisów amortyzacji podatkowej.
W konsekwencji dokonania jednorazowego odpisu dla celów podatkowych, koszty amortyzacji podatkowej będą wyższe od odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów bilansowych. Na koniec roku wystąpi więc różnica przejściowa pomiędzy wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów a ich wartością podatkową. Tym samym w jednostce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wystąpi obowiązek utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli jednak roczne sprawozdanie finansowe takiej jednostki nie podlega obowiązkowi badania, może ona – na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości – odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Przykład
I. Założenia:
1. W lutym 2015 r. spółka z o.o. mająca status małego podatnika nabyła maszynę do obróbki drewna zaliczaną do grupy 5 KŚT. Jej wartość początkowa wynosiła: 200.000 zł. Urządzenie to jednostka oddała do używania i wpisała do ewidencji środków trwałych w lutym 2015 r.
2. Jednostka dla celów podatkowych dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, tj. w lutym 2015 r., w kwocie: 200.000 zł.
3. Dla celów bilansowych jednostka przyjęła 20% stopę amortyzacji (100 : 5 lat), tj. rocznie: 40.000 zł, a miesięcznie: 3.333,33 zł.
4. Zgodnie z polityką rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się w jednostce począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. Zatem pierwszego odpisu amortyzacyjnego dla celów bilansowych spółka dokona w marcu 2015 r. W związku z tym, że jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego, powinna na dzień bilansowy utworzyć rezerwę na odroczony podatek dochodowy.
5. Jednostka ewidencjonuje koszty wyłącznie na kontach zespołu 4.
II. Ustalenie na dzień bilansowy rezerwy na odroczony podatek dochodowy:
1. Wartość bilansowa środka trwałego:
200.000 zł – (3.333,33 zł × 10 m-cy) = 166.666,70 zł.
2. Wartość podatkowa środka trwałego: 0 zł.
3. Dodatnia różnica przejściowa: 166.666,70 zł × 19% = 31.666,67 zł.
III. Dekretacja:
| Opis operacji | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| 1. OT – przyjęcie środka trwałego do używania | |
01 | 08 |
| 2. PK – miesięczny odpis amortyzacyjny (dla uproszczenia od marca do grudnia 2015 r.) | 33.333,30 zł | ||
| 3. PK – rezerwa na odroczony podatek dochodowy | 31.666,67 zł | 87 | 83 |
IV. Księgowania:
Nabyliśmy środek trwały. Zakup ten został w 70% sfinansowany dotacją. Czy w takim przypadku kosztem uzyskania przychodów może być odpis amortyzacyjny do wysokości limitu (równowartości kwoty 50.000 euro), czy też takim kosztem może być tylko część tego odpisu ustalona proporcjonalnie do części wartości początkowej środka trwałego, jaką podatnik sfinansował z własnych środków?
Na tak zadane pytanie Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 5 lutego 2014 r., przysłanej do naszego Wydawnictwa, wyjaśniło: "(...) zasady dokonywania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych są uregulowane w art. 16k ust. 7–12 ustawy CIT. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT odrębnie stanowi, że nie uznaje się za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środka trwałego, w stosunku do której otrzymano zwrot poniesionych wydatków. W przypadku zatem sfinansowania nabycia środka trwałego częściowo z dotacji, przy kwalifikacji do kosztów podatkowych dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (w tym jednorazowego odpisu amortyzacyjnego) tylko część jednorazowego odpisu amortyzacyjnego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów – proporcjonalnie do części wartości początkowej środka trwałego, jaką podatnik sfinansował z własnych środków. Odnosząc się do przedstawionego przykładu, jeżeli wartość początkowa zakupionego środka trwałego wynosi 1.500.000 zł i ze środków własnych sfinansowano 30% wydatków na jego nabycie, to uwzględniając powołane przepisy, jednorazowo dokonany odpis amortyzacyjny może maksymalnie wynieść 205.000 zł (w 2013 r. równowartość 50.000 euro stanowiła kwotę 205.000 zł). Jednakże do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć odpis amortyzacyjny, obliczony proporcjonalnie do wartości środka trwałego, która została sfinansowana z własnych środków. A zatem w przedstawionym przykładzie kosztem uzyskania przychodów będzie jednorazowo dokonany odpis amortyzacyjny w kwocie 61.500 zł (205.000 zł × 30%)".
Ewidencję księgową zdarzenia opisanego w pytaniu przedstawimy na poniższym przykładzie liczbowym.
Przykład
I. Założenia:
1. Przedsiębiorca dokonał w styczniu 2015 r. zakupu środka trwałego o wartości początkowej: 480.000 zł, który został sfinansowany w 70% dotacją, a w 30% ze środków własnych. Środek trwały został oddany do używania w styczniu 2015 r.
2. W 2015 r. jednorazowo dokonany odpis amortyzacyjny może maksymalnie wynieść: 209.000 zł. Jednakże do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorca może zaliczyć odpis amortyzacyjny, obliczony proporcjonalnie do wartości środka trwałego, która została sfinansowana z własnych środków. Zatem kosztem uzyskania przychodów będzie jednorazowo dokonany odpis amortyzacyjny w kwocie: 209.000 zł × 30% = 62.700 zł.
3. Dla celów bilansowych środek trwały jest amortyzowany miesięcznie metodą liniową przy zastosowaniu 20% stawki amortyzacyjnej. Jednostka ustaliła bowiem, iż okres jego ekonomicznej użyteczności wynosi 5 lat (60 m-cy). Stąd miesięczny odpis amortyzacyjny naliczany od lutego 2015 r. wynosi: 480.000 zł : 60 m-cy = 8.000 zł.
4. Począwszy od lutego 2015 r. równolegle do amortyzacji następuje stopniowe odpisywanie dotacji na dobro pozostałych przychodów operacyjnych w kwocie: 8.000 zł × 70% = 5.600 zł.
5. Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się w jednostce począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji.
6. Jednostka ewidencjonuje koszty wyłącznie na kontach zespołu 4.
II. Dekretacja:
| Opis operacji | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| 1. WB – wpływ na rachunek bankowy dotacji na zakup środka trwałego | |
13-0 | 84 |
| 2. FZ – zakup środka trwałego: | |||
| a) wartość brutto zakupu | 590.400 zł | 30 | 24 |
| b) VAT podlegający odliczeniu | 110.400 zł | 22-1 | 30 |
| 3. WB – zapłata za nabyty środek trwały | 590.400 zł | 24 | 13-0 |
| 4. OT – przyjęcie środka trwałego do używania | 480.000 zł | 01 | 30 |
| 5. PK – odpis amortyzacyjny za luty 2015 r. | 8.000 zł | ||
| 6. PK – kwota dotacji odpowiadająca dokonanym odpisom amortyzacyjnym, w części sfinansowanej dotacją: 8.000 zł × 70% = | 5.600 zł | 84 | 76-0 |
III. Księgowania:
Zwracamy uwagę, iż w 2015 r. nie będzie kosztem podatkowym odpis amortyzacyjny odpowiadający wartości początkowej w części sfinansowanej z dotacji, tzn. w kwocie: [(480.000 zł × 70%) × 209.000 zł] : 480.000 zł = 146.300 zł. Natomiast jednorazowo dokonany odpis amortyzacyjny w kwocie: 209.000 zł × 30% = 62.700 zł może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W omawianym przypadku zostanie wykorzystany roczny limit jednorazowego odpisu (tj. 146.300 zł + 62.700 zł = 209.000 zł), bez pełnego skutku podatkowego (tu: 62.700 zł).
| ||||||||||||
|
||||||||||||
